Юлия Хачатурян, генеральный директор NIKA, RISK PLAN
«Планово-экономический отдел», № 11 2015
В этом материале мы расскажем о налоговых рисках, которые возникают при совершении торгово-посреднических операций. Они осуществляются на основании агентских договоров, отдельными видами которых являются договор комиссии и договор поручения. В практике торговых отношений наиболее распространенным является договор комиссии. Поэтому термин «агент» и термин «комиссионер» мы будем употреблять в статье как синонимы, также, как и термины «принципал» и «коминтент». Налоговые риски таких операций связаны с претензиями представителей налоговых органов к обоснованности затрат по агентским договорам, обоснованности вычетов по НДС. Очень часто конструкция агентских договоров используется для оптимизации налогов (например, для того, чтобы не платить НДС с авансов) или минимизировать налоговую базу встроив в структуру по продаже товара агента-упрощенца. В таких случаях налоговики могут предъявить претензии о наличии у налогоплательщика необоснованной налоговой выгоды.
Риск 1. Необоснованность вычетов НДС
Многие агенты (на закуп) не хотят, чтобы покупатель услуг-принципал видел так называемую маржу. Допустим, реально услуга обходится агенту в 10 рублей, принципалу-покупателю же он хочет продать ее за 30, т.е. размер своего вознаграждения он явно завышает. На практике автор данной статьи встречался с такой ситуацией неоднократно. Стоит отметить, что многие лица, стоящие в середине цепочки (потенциальные агенты), отказываются от конструкции посреднических договоров, чтобы одновременно оставить у себя значительную часть прибыли и ее не показывать покупателю и прозрачно все оформить с точки зрения документации. Иначе говоря, они заключают два договора купли-продажи (где, в одном случае являются покупателем, приобретающим товар за низкую цену, в другом – продавцом, реализовавшем его за высокую). Однако некоторые фирмы начинают пытаться втиснуть в конструкцию агентского договора отношения по купле-продаже или оказанию услуг, из-за чего могут возникнуть налоговые риски.
Пример 1 Агентство недвижимости заключает договор с принципалом, согласно которому ищет покупателей недвижимости. За это агент получает вознаграждение в виде процента от стоимости продажи недвижимости. (На данном этапе никаких налоговых рисков и путаницы в документации пока возникнуть не может). Дополнительным соглашением к этому договору устанавливается, что агент для продажи недвижимости так же выполняет некие действия по рекламе объекта недвижимости. По идее в данном случае цена за выполнения данных услуг агентом должна быть указана в твердой сумме, а принципал должен видеть сумму компенсируемых затрат. Однако, чтобы принципал не увидел маржу, которую оставляет себе агент, в договоре прописывается общая сумма за оказываемые услуги. Какие в данном случае возникают риски? Представим, что агент находится на ОСНО. Если отношения оформлены правильно агент, находящийся на ОСНО должен начислить на сумму своего вознаграждения НДС. Однако вычленить свое вознаграждение и начислить по нему НДС агент не может (так как он тщательно скрывает в договоре его размер). С компенсационных затрат НДС к вычету должен принять принципал, а не агент. В этой же кривой схеме их к вычету приходится принять агенту. В связи с этим возможны претензии налоговых органов по неправомерному вычету НДС и к агенту, и к принципалу. Безусловно, большая путаница происходит здесь и в плане документооборота (существуют определенные правила выставления счетов-фактур по агентским договорам, которые отличаются от правил, которыми мы руководствуемся, составляя обычный договор о продаже работы, услуги и пр. нюансы).
Риск 2: Претензии по налогу на прибыль в связи с отсутствием отчета.
Агент должен предоставлять принципалу отчет о своих действиях. В случае, если отчет отсутствует, налоговики могут предъявлять претензии к обоснованности затрат принципала. Многие организации-агенты не хотят тратить времени на составление отчета, поэтому для того, чтобы соблюсти требование законодательства и одновременно не составлять громоздких бумаг к слову «акт», который составляется на каждый договор добавляют, через тире слово «отчет». При этом они считают, что свой долг перед принципалом по предоставлению отчета выполнили. Однако вряд ли формально написанное на акте слово «отчет», превратит его одновременно в два документа. Поэтому автор данной статьи во избежание налоговых рисков у принципала советует ему требовать у агента полноценный отчет с прикреплением к нему соответствующих документов, подтверждающих затраты исполнителя, выполненные действия и т.д. Обратите внимание на то, что Гражданский кодекс РФ увязывает момент выплаты принципалом агентского вознаграждения с моментом предоставления отчета. Так, при отсутствии в агентском договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения.
Риск 3. Риск договоров «затраты плюс»
Хотелось бы обратить внимание на один немаловажный момент. Международная практика условно делит договоры на два вида с точки зрения компенсации затрат, «договоры с твердой ценой» и «договор затраты плюс» (этот термин используется и в МСФО). В договорах с твердой ценой указывается точный размер вознаграждения, в договорах затраты плюс есть вознаграждение исполнителя и компенсируемые ему затраты. Если в агентском договоре агент действует на стороне покупателя услуг (или принципал одновременно является продавцом и покупателем услуг, как в примере с агентством недвижимости), то априори предполагается, что данный договор выстроен по схеме «затраты плюс». Риском такого договора в международной практике является завышение компенсационных затрат. Иначе говоря, в данном случае существует вероятность применения мошеннической схемы, когда в договоре с исполнителем будет поставлена априори завышенная цена, исполнитель же заплатит агенту так называемый «откат». Компенсационная часть, таким образом, будет завышена. Да и налоговые органы могут заподозрить неладное, увидев раздутые расходы. Для того, чтобы избежать подобного финансового риска, советуется в договорах прописывать, что экономия, полученная в результате не превышения затрат в определенной сумме, направляется агенту. Конечно, следует учитывать, что такая экономия в конечном итоге не должна отражаться на качестве услуги или приобретенного для принципала товара, а потому требования к качеству товаров (работ, услуг) или эффективности действий, совершаемых для принципала так же должны быть четко определены.
Риск 4. Налоговый риск, связанный с выплатой дополнительного вознаграждения
В ст.992 ГК РФ сказано, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон.
Выше мы уже писали о том, что для того, чтобы мотивировать экономить компенсационные выплаты исполнителям, можно прописать в договоре, что сумма экономии направляется в пользу агента. Однако в ст. 992 ГК РФ подразумевается, на наш взгляд, несколько иная ситуация. Допустим, комиссионер должен продать товар за сумму не ниже 100 рублей по условиям договора комиссии. Он же реализует товар за 110 рублей. Дополнительная выгода в этом случае поступает комиссионеру. В данном случае возникает дополнительный налоговый риск, связанный с неопределенностью субъекта, который обязан начислить НДС в данной ситуации. По мнению Минфина (письмо от 26.06.2014 № 03-07-РЗ/3068) НДС должен в данном случае начислить принципал. Однако эта точка зрения не бесспорная. Ведь согласно ГК РФ дополнительная выгода по общему правилу делится пополам, в то время как НДС должен заплатить только принципал, со всей суммы. Хотя половина суммы ему так и не поступила. Если же вся дополнительная выгода идет в пользу агента – не понятно вообще, почему принципал должен платить в данном случае НДС. К тому же, допустим, если принципал окажется на УСН, а агент на ОСНО ведомствам станет удобнее трактовать неопределенные нормы Налогового кодекса по-другому. Ведь принципал в данном случае как плательщик УСН не должен будет начислять налог на добавленную стоимость.
Риск 5. Обвинение комитета и комиссионера в получении необоснованной налоговой выгоды
Такие обвинения возможны, если конструкция агентского договора, по мнению налогового органа, была использована для получения налоговой экономии. Допустим, организация закупает товар у поставщика, а затем по договору купли-продажи продает его. В момент получения предоплаты от поставщика, компания должна заплатить с него аванс. Для того, чтобы перенести вычет и сделать его меньшим, используют конструкцию агентского договора. Допустим, товар был закуплен по 100 рублей (не считая НДС), а продается по 250 (Не считая НДС). Если мы действуем по договору купли-продажи, то в периоде получения предоплаты (допустим в размере 100%), мы должны будем заплатить НДС с 250 р. В последующем при отгрузке товара мы примем этот НДС к вычету. Но это произойдет уже в следующем периоде. Если же данные отношения будут оформлены по типу агентского договора, то агент должен будет начислить НДС не с 250 рублей, а только со своего агентского вознаграждения (150 рублей, разница между 150 и 100 рублями) и в период , когда вознаграждение де-юре будет им получено. Безусловно, как отношения не оформляй, если первоначальный продавец и агент находятся на ОСНО, то общая сумма НДС будет уплачена в бюджет одна и та же. Для агента здесь важен вопрос – с какой именно суммы в данный момент заплатит налог он.
Второй вариант, когда налоговики могут заинтересоваться агентским договором в связи с возможным получением комитентом необоснованной налоговой выгоды – следующий. Существует продавец (на ОСНО), который долгое время работал с покупателями напрямую.
И вдруг!!! в его схеме появляется агент на УСН, который, естественно не платит НДС со своего вознаграждения и платит пониженную ставку налога с него (вместо 20% налога на прибыль – 15 или 6% единого налога). В данном случае естественно у налоговых органов может закрасться подозрение, что агент встроен в схему для минимизации налоговых платежей. Предъявят ли налоговые органы претензии к налогоплательщикам в данной ситуации и встанет ли на их сторону суд, безусловно, зависит от многих обстоятельств. В первом случае автор данной статьи посоветовал бы внимательно изучить агентские договоры на предмет того, чтобы их нельзя было переквалифицировать в договоры купли-продажи. Во втором случае ситуация более сложная. Если мы имеем дело не со схемой, а с реальными отношениями, то скорее всего комитент и комиссионер не будут взаимозависимыми между собой, основанием для появления агента будет какая-то разумная деловая цель; действия агента по поиску новых покупателей будут реальными, а не мнимыми и, наоборот, соответственно. Полный перечень признаков, касающийся квалификации полученной налоговой выгоды как необоснованной, можно найти в постановлении ВАС от 12.10.06 г. N 53. Индивидуальный анализ вашей ситуации, исходя из содержания данного постановления, даст вам ответ на вопрос – имеете ли в вашем случае необоснованная налоговая выгода или нет.