Юлия Хачатурян, NIKA, RISK PLAN
«Практическое налоговое планирование» 2014 № 8
В чем преимущества командировок перед другими способами
В каком случае уместно говорить о разъездном характере работы?
В чем риски выплаты компенсаций расходов при переводе?
На практике часто встречаются ситуации, когда компании необходимо временно направить своего специалиста на работу в другой город. Самым очевидным решением является командировка (ст. 166–168 ТК РФ), но существуют и иные способы оформления такого временного перемещения.
Например, служебная поездка при разъездном характере работы, или работе по вахтовому методу (ст. 168.1 ТК РФ), или перевод (ст. 72.1 ТК РФ). Налоговые последствия и риски каждого способа различны, как и преимущества и недостатки.
Чтобы разобраться, какой способ наиболее выгоден компании, рассмотрим каждый из вариантов в отдельности, а затем сравним их.
Исходить будем из того, что при каждом способе оформления работнику компенсируются проезд, проживание, иные расходы, связанные с исполнением распоряжения работодателя, а также с тем, что работник какое-то время вынужден проживать вне места постоянного жительства.
Длительные командировки могут привлечь внимание проверяющих Стандартный способ – направление работника в служебную командировку. Ею признается поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). В соответствии со статьей 168 ТК РФ при направлении работника в служебную командировку работодатель обязан возмещать ему расходы по проезду, найму жилого помещения, а также дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные), и иные расходы, произведенные работником, с разрешения или ведома работодателя. Порядок и размеры возмещения данных расходов определяются коллективным договором или локальным нормативным актом. О необходимости закрепления этих положений во внутренних документах напоминает и Положение об особенностях направления работников в служебные командировки, утвержденное постановлением Правительства РФ от 13.10.08 № 749. Командировочные расходы названы среди уменьшающих налогооблагаемую прибыль в подпункте 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Данные расходы не нормируются. Они должны быть документально подтверждены, в том числе их размеры должны быть указаны в трудовом (коллективном) договоре, локальных нормативных актах. Точно такие же требования предъявляются к командировочным расходам в целях освобождения их от начисления страховых взносов. Соответствующие положения закреплены в части 2 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ и в пункте 2 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ. У самого работника налогооблагаемый доход возникает при превышении суммы суточных установленных пунктом 3 статьи 217 НК РФ ограничений: 700 рублей за каждый день нахождения в командировке по России и 2500 рублей за каждый день загранкомандировки. Зато доходом работника не является компенсация ему проживания в этих же размерах при непредставлении подтверждающих документов. Однако стоит иметь в виду, что при неподтверждении расходов на жилье любая компенсация облагается страховыми взносами и не учитывается для целей налогообложения прибыли вне зависимости от суммы. Споры могут возникнуть в случае, если командировка продолжается более 40 дней. В пункте 4 Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.88 № 62 О служебных командировках в пределах СССР этот срок определен как предельный для служебных командировок. На основании чего Минфин России в письме от 28.03.08 № 03-03-06/2/30 сделал вывод, что расходы, связанные с пребыванием работника вне места основной работы более 40 дней, не могут быть квалифицированы как командировочные. Однако после принятия названного выше постановления Правительства РФ от 13.10.08 № 749 Минфин России уже высказывается не так категорично. В письме от 28.04.10 № 03-03-06/1/304 он разъясняет, что длительное выполнение работником трудовых обязанностей вне места постоянной работы не может считаться командировкой. Но не возражает против учета тех же самых расходов на основании иных статей Кодекса.
Дело в том, что в названном постановлении, принятом в соответствии со статьей 166 ТК РФ, не ограничен срок, на который работодатель может направить работника в командировку. Поэтому с учетом статьи 423 ТК РФ спорное положение инструкции не должно применяться как противоречащее ТК РФ. Однако на практике по этому вопросу возможны разногласия с проверяющими. Выплаты за разъездной характер работы не всегда оправданны и удобны Статья 168.1 ТК РФ позволяет выплачивать практически те же компенсации, которые предусмотрены для командированных работников, тем сотрудникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также специалистам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера. При применении данной нормы стоит учитывать, что перечень таких работ, профессий, должностей должен быть установлен коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Этими же актами устанавливаются размеры и порядок возмещения расходов.
Не вызовет вопросов применение статьи 168.1 ТК РФ для тех категорий работников, исполнение трудовых обязанностей у которых осуществляется в пути (водители, экспедиторы, машинисты, проводники и пр.). Однако в целях данной статьи эти категории работников не представляют интереса. Если речь идет о работе в другом городе, то данная норма в этом контексте уже не всегда применима. Но с учетом некоторых обстоятельств это возможно. Так, Федеральный арбитражный суд Центрального округа в постановлении от 25.07.13 № А36-2844/2012 признал вахтовым методом работы направление охранников на объекты по графику неделя работы через неделю отдыха. В настоящее время не сформирована четкая позиция по вопросу о том, какие факторы определяют характер работы как разъездной. О нем, безусловно, свидетельствует режим, когда работник тратит на поездки определенное время рабочего дня, но при этом имеет возможность каждый день возвращаться в офис и домой (письмо Роструда от 12.12.13 № 4209-ТЗ, постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 24.03.14 № А74-2551/2013). Но не вполне понятно, может ли быть названа разъездной работа, при которой работник переезжает с места на место в течение всего месяца, но на каждом из этих мест трудится по нескольку дней. Поэтому при использовании данной нормы все же стоит учитывать ее специфику и дополнительно мотивировать невозможность признания таких поездок командировками или переводом.
Например, тем, что такая работа носит систематический характер (как в постановлении Федерального арбитражного суда Центрального округа). Компенсации, выплачиваемые по статье 168.1 ТК РФ, не облагаются НДФЛ (п. 3 ст. 217 НК РФ).
При этом на них не распространяются ограничения, установленные для командировочных расходов по сумме суточных и возмещения расходов по найму жилья (письма Минфина России от 04.09.09 № 03-04-06-01/230, от 07.06.11 № 03-04-06/6-131). На основании названной выше нормы трудового законодательства на эти суммы не начисляются страховые взносы (ч. 2 ст. 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ, п. 2 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Неопределенность существует в отношении того, как учитывать данные расходы в целях налогообложения прибыли. По аналогии с командировочными расходами, Минфин России рекомендует учитывать такие затраты в составе прочих расходов, связанных с производством или реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, письмо от 14.06.11 № 03-03-06/1/341). Однако такой вариант учета не позволит признать данные расходы упрощенцам, поскольку их перечень расходов закрыт (п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо ФНС России от 14.03.11 № КЕ -4-3/3943).
Компенсации при переводе работника приведут к спорам с проверяющими Перевод на другую работу – это постоянное или временное изменение трудовой функции работника или структурного подразделения, в котором работает работник (если оно было указано в трудовом договоре), при продолжении работы у того же работодателя, а также перевод на работу в другую местность вместе с работодателем (ст. 72.1 ТК РФ). По письменному соглашению сторон работник может быть временно переведен на другую работу у того же работодателя на срок до одного года. В некоторых случаях допускается перевод работника на месяц и без его согласия (ст. 72.2 ТК РФ). При переводе изменяется условие трудового договора о месте работы, поэтому стоит помнить о требованиях статьи 74 ТК РФ. Работодатель обязан возместить работнику при его переезде по предварительной договоренности на работу в другую местность установленные статьей 169 ТК РФ расходы. Порядок и размеры такого возмещения определяются коллективным договором или локальным нормативным актом либо по соглашению сторон трудового договора. В частности, компенсируются расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества и по обустройству на новом месте жительства. Что в себя включают расходы на обустройство на новом месте, ТК РФ не конкретизирует. Кроме того, из названной статьи не следует, что работодатель обязан компенсировать плату за проживание работнику или выплачивать какие-то суммы, аналогичные суточным. Компания может самостоятельно прописать порядок расчета и выплаты расходов на обустройство в локальном акте. Де-факто эта сумма и будет заменять суточные. Суммы выплаченных подъемных для целей налогообложения прибыли учитываются на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 264 НК РФ.
Компенсационные выплаты, связанные с переездом на работу в другую местность, не облагаются НДФЛ и страховыми взносами (п. 3 ст. 217 НК РФ, подп. «и» п. 2 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ, подп. 2 п. 1 ст. 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Однако во всех случаях применяются ограничения (нормы), установленные законодательством РФ.
В настоящее время нормы установлены только для организаций, финансируемых из бюджета (постановление Правительства РФ от 02.04.03 № 187). Но на основании того, что они есть, Минфин России считает, что указанные положения Кодекса и законов применяются только в отношении расходов на переезд и обустройство на новом месте (суммы подъемных). Все иные компенсации не уменьшают налогооблагаемую прибыль и являются доходом работника (письма от 15.05.13 № 03-03-06/1/16789, от 13.02.12 № 03-04-06/6-35). На практике работодатель оплачивает и арендную плату за жилье переведенным работникам. Но из-за того что в ТК РФ данная выплата не названа в числе гарантируемых работнику, налоговики и проверяющие из фондов считают ее доходом работника, на выплату которого компания не может уменьшить налогооблагаемую прибыль. Исключение составляют случаи, если эти выплаты проводят как оплату труда в материальной форме, но это не избавляет от обложения данных сумм НДФЛ и взносами. Возможны также претензии, если суммы таких компенсаций превысят 20 процентов от заработной платы (ст. 131 ТК РФ, письма Минфина России от 18.11.11 № 03-03-06/1/767, от 17.01.11 № 03-04-06/6-1, от 13.07.09 № 03-04-06-01/165, Минздравсоцразвития России от 05.08.10 № 2519-19). Но суды принимают во внимание и иные соображения, что позволяет компаниям отстоять правомерность налоговых расходов, не являющихся оплатой труда (постановления федеральных арбитражных судов Восточно-Сибирского от 11.09.13 № А19-2330/2013 и Московского от 21.03.11 № КА-А40/1449-11 округов). Но все же стоит учитывать возможность и иного исхода дела. Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа признал компенсацию расходов на жилье работнику оплатой труда. Очевидно, что такая трактовка позволит включить сумму компенсации в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании статьи 255 НК РФ, но у работника возникнет налогооблагаемый доход, а компания увеличит базу для начисления страховых взносов (постановление от 21.01.14 № А45-3787/2013).
Командировка снижает налоговые риски компании
Кроме компенсаций работнику, вне зависимости от способа оформления его перевода, производится оплата труда. При разъездном характере работы, как и в случае перевода, работнику выплачивается заработная плата (с учетом статей 72.1, 72.2 ТК РФ). А в командировке – средний заработок (ст. 167 ТК РФ). Но он рассчитывается в установленном Правительством РФ порядке (постановление от 24.12.07 № 922). Порядок расчета предполагает, что средний заработок вряд ли будет равен заработной плате. Но поскольку и та, и другая выплата облагается налогами и страховыми взносами одинаково, то вопрос их уравнивания можно решить с помощью обычных премий. Они могут компенсировать работнику недостающую до оклада сумму. Поэтому при сравнении способов оформления направления работника на работу в другую местность будем сравнивать только налогообложение компенсационных выплат. Наиболее безопасным для компании является направление работника в командировку, если ее период не превышает 40 дней. При командировке свыше 40 дней возможна переквалификация ее в перевод, в связи с чем встанет вопрос о порядке налогообложения таких выплат, как суточные и компенсации оплаты проживания. Если компания не готова спорить с проверяющими, то она может оформлять ежемесячные командировки. Хотя это потребует дополнительных расходов на проезд работника, поскольку ему придется ежемесячно возвращаться, отчитываться о выполнении задания, получать новое, средства под отчет и уезжать в командировку опять. В случае определения характера работы работника как разъездного или его поездки – как работы вахтовым методом, наибольшая налоговая экономия возможна у самого работника из-за отсутствия ограничений по сумме суточных. Для компании каждый из этих способов чреват спорами с налоговиками. Риск заключается в возможной переквалификации выплат из-за характера работы специалиста. Такие выплаты аналогичны командировочным. Но придется спорить, чтобы признать эти расходы командировочными, потому что у компании не будет соответствующих первичных документов на направление работника в командировку, а значит, документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Наиболее спорным в части налогообложения компенсации расходов работника является его перевод в другую местность. Однако в некоторых случаях, например, если предполагается длительный переезд работника на новое место с семьей, этот вариант наиболее предпочтителен, поскольку два других вообще не предполагают оплату переезда семьи работника. При оформлении командировки в таком случае компенсации в пользу членов семьи не будут облагаться страховыми взносами, поскольку данные выплаты осуществляются компанией в пользу лиц, не состоящих с ней в трудовых или гражданско-правовых отношениях. Но очевидно, что возникнут проблемы с признанием данных расходов для целей налогообложения прибыли. А члены семьи должны будут заплатить НДФЛ с полученного дохода. Компания перевела работника в обособленное подразделение в другом городе и оплачивает ему съём жилья.
Каковы налоговые последствия с точки зрения проверяющих?
Расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, облагаются взносами и НДФЛ; расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль, не облагаются взносами и НДФЛ; расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, не облагаются взносами и НДФЛ; расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль, облагаются взносами и НДФЛ. Из-за того, что в ТК РФ данная выплата не названа в числе гарантируемых работнику, налоговики и проверяющие из фондов считают ее доходом работника, на выплату которого компания не может уменьшить налогооблагаемую прибыль. Исключение составляют только случаи, если компания эти выплаты проводит как оплату труда в материальной форме, но это не избавляет от обложения данных сумм НДФЛ и взносами.
Материал актуален на момент опубликования в журнале.
Посетить наши мероприятия по налоговому планированию
Прочитать другую статью блога по налоговому планированию:
ВЫДЕЛЕНИЕ НОВОГО НАПРАВЛЕНИЯ БИЗНЕСА: ОЦЕНКА НАЛОГОВОГО ЭФФЕКТА