30-31 октября 2017 г. , г. Москва, Круглый стол "Налоговое планирование с учетом изменений в контроле за налогоплательщиком (лето-осень 2017 г.)" 

ДИСКУССИОННЫЕ ВОПРОСЫ ОПРЕДЕЛЕНИЯ РАЗМЕРА НЕУПЛАЧЕННЫХ НАЛОГОВ В СООТВЕТСТВИИ СО СТАТЬЕЙ 199 УГОЛОВНОГО КОДЕКСА РФ

Юлия Хачатурян, NIKA, RISK PLAN

«Современное право» 2009 №11

В статье рассмотрены некоторые дискуссионные вопросы, связанные с исчислением сумм неуплаченных налогов и сборов для привлечения к ответственности по ст. 199 УК РФ.

Если вы хотите узнать об изменениях законодательства, касающихся привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления в 2017 г., вы можете посетить наш круглый стол по налоговому планированию и рискам налогоплательщика. Ясность и однозначность при толковании правовых норм — основной принцип законотворчества. Однако законодателю не всегда удается его соблюсти. Для того чтобы исправить ошибки законодателя, судам приходится давать многочисленные разъяснения. Но и в рамках таких разъяснений зачастую сложно решить все дискуссионные вопросы, возникшие в связи с допущенными законодателем неточностями. Сказанное в полной мере касается исчисления размера неуплаченных налогов и сборов в целях привлечения к ответственности по ст. 199 УК РФ. Так, вышедшее постановление Пленума ВС РФ от 28.12.2006 № 64 «О практике применения судами уголовного законодательства об ответственности за налоговые преступления» (далее — Постановление № 64) так и не смогло в полной мере разрешить все возникающие в связи с применением ст. 199 УК РФ дилеммы.

Первый дискуссионный вопрос, так и оставшийся нерешенным в рамках Постановления № 64, — стоит ли при расчете размера неуплаченных сумм ставить в знаменателе все налоги, которые должна платить организация, или только те, по которым есть недоимка?

Напомним, что для привлечения к ответственности по ст. 199 УК РФ необходимо, чтобы размер неуплаченных налогов превысил в определенном процентном соотношении (10 и 20% соответственно) долю налогов, подлежащих уплате. Рассмотрим конкретный пример, иллюстрирующий сущность вышеозначенной проблемы. Представим себе, что налогоплательщик уклонился от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость (далее — НДС). При этом налог на имущество, транспортный налог, единый социальный налог и другие налоги он исправно заплатил. Если рассчитывать долю неуплаченных налогов по отношению ко всем налогам, она может не превысить, например, и 7%; если исходя из размера неуплаченных налогов (НДС и налога на прибыль), то она окажется больше 20%. То есть при подсчете первым способом — соответствующее должностное лицо не будет подлежать уголовной ответственности, если же вторым — его признают виновным. В юридической доктрине высказываются различные точки зрения относительно данного вопроса. И если одни ученые считают, что в знаменателе необходимо ставить все налоги, подлежащие уплате организацией, то другие убеждены: в знаменателе должны учитываться только те налоги, по которым произошла недоимка. В подтверждение своей позиции сторонники первой точки зрения приводят два аргумента. Один из них сводится к тому, что согласно ст. 49 Конституции РФ все неустранимые сомнения в виновности толкуются в пользу обвиняемого. Суть второго состоит в разделении понятий неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате. К неуплаченным относятся те виды налогов, от уплаты которых налогоплательщик уклонился, а к подлежащим уплате — все виды налогов, которые налогоплательщик должен платить согласно законодательству. Поэтому так как в абзаце 2 п. 12 Постановления № 64 говорится о том, что выявленная сумма неуплаченных налогов (сборов) должна включаться в общую сумму налогов (сборов), подлежащих уплате, в знаменателе необходимо указывать все налоги, подлежащие оплате. Противники данной точки зрения считают: в принципе понятия неуплаченных налогов и налогов, подлежащих уплате, синонимичны. А значит, в знаменателе при расчете размера недоплаты налогов необходимо ставить только те налоги, по которым произошла неуплата. Следует обратить внимание на то, что и судебная практика по данному поводу противоречива. В одних случаях правоохранительные органы и суд считают правомерным исчислять долю неуплаченных налогов по отношению ко всем налогам, которые должна платить организация, в других — только по отношению к тем, по которым есть недоимка.

Мы можем найти подтверждение наличия данной тенденции в Обзоре судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (3).

Так, приговором Центрального районного суда г. Новокузнецка от 26 мая 2004 г. директор ООО «Классика» Капилюшина была признана виновной в совершении преступления, предусмотренного ч. 1 ст. 199 УК РФ. В результате действий Капилюшиной в 2003 году организация не уплатила в бюджет государства НДС в сумме 690 155 руб., что составляет 98,13% от сумм, подлежащих уплате в бюджет в 2003 году. При этом установление размера неуплаченного НДС производилось специалистом-ревизором в процентном отношении от сумм всех причитающихся к уплате налогов, а не НДС исключительно.

Так, в заключении специалиста указывалось, что сумма всех причитающихся к уплате налогов составляет 703 274 руб., из которых неисчисленный и неуплаченный НДС составляет 690 155 руб. Мысковский городской суд, вынося 26 июля 2004 г. решение в отношении Неунывахина, счел правильным рассчитать долю неуплаченных налогов только по отношению к тем, по которым имелась недоимка (3. С. 5).

Тем не менее, на наш взгляд, в знаменателе необходимо поставить сумму всех налогов, подлежащих уплате организацией. Если бы законодатель предполагал иное, он бы, определяя содержимое делителя, оперировал понятием «налоги, по которым имеется недоимка», а не термином «налоги, подлежащие уплате».

Второй дискуссионный вопрос: должна ли наступать ответственность в случае выявления правонарушения, совершенного за один год?

В соответствии со ст. 199 УК РФ Пленум ВС РФ в Постановлении № 64 исходит из того, что налогооблагаемая деятельность организации длится не менее трех лет. Следовательно, и привлечь соответствующее должностное лицо к ответственности при выявлении правонарушения и неуплате сумм налогов можно лишь за это время. Тем не менее, в абзаце 2 п. 11 Постановления № 64 разрешено привлекать к ответственности за преступление, предусмотренное ст. 199 УК РФ, при наличии к тому оснований и за отдельный налоговый период, установленный НК РФ (например, за календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, под- лежащая уплате), если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер, и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты. Споры вокруг данного абзаца документа связаны с тем, что в соответствии с его дословной формулировкой уголовная ответственность «может», а не «должна» наступить. И если одни ученые, обращая внимание на неоднозначность толкования, считают: ответственность в данном случае все-таки должна наступить (2. С. 30), то другие полагают это утверждение более чем спорным (4. С. 77).

Не только юридическая доктрина, но и судебная практика по данному поводу противоречива.

Так, по словам судьи Майкопского городского суда Республики Адыгея А.Р. Сиюхова, судебная практика данного региона неоднозначна. В одних случаях указывается, что если выявлено уклонение за один или два финансовых года, то оно может образовывать состав преступления (при наличии всех остальных признаков). Ограничен лишь временной период — три года. В других случаях предусматривается необходимость исчислять суммы налогов (сборов) в целом за три года, поскольку именно за этот период законодатель обязывает учитывать налоговые обязательства (5. С. 8).

На наш взгляд, если уклонение от уплаты одного или нескольких налогов (сборов) составило крупный или особо крупный размер, и истекли установленные налоговым законодательством сроки их уплаты, по результатам одного налогового периода должна наступать уголовная ответственность.

Как нам кажется, слово «может» Пленум ВС РФ применил вовсе не для того, чтобы оставить вышеозначенный вопрос на усмотрение законодателя. Как известно, юридическая ответственность должна наступать только в случае существования в конкретном деянии всех признаков состава преступления, а также отсутствия обстоятельств, исключающих преступность деяния, а не только наличия объективной стороны, разъяснение относительно которой дается в абзаце 2 п. 11 Постановления № 64. Обнаружения недоплаты налогов за один период достаточно, чтобы признать наличие объективной стороны преступления, но явно мало, чтобы констатировать: преступное деяние в целом имеет место. Именно поэтому, на наш взгляд, Пленум ВС РФ говорит о возможности, а не обязательности наступления ответственности.

Третий дискуссионный вопрос появляется только в том случае, если мы допускаем возможность привлечения налогоплательщика к ответственности по результатам одного налогового периода. Сформулировать эту дилемму можно так. Если обнаружилось, что в течение одного периода было совершено уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном размере, следует ли привлекать лицо к ответственности по ч. 1 ст. 199 УК РФ или необходимо проверять другие периоды, чтобы убедиться в несовершении преступления, предусмотренного ч. 2 ст. 199, т. е. что не было неуплаты налогов в особо крупном размере? Поясним суть поставленного вопроса. Представим себе, что за один налоговый период произошло уклонение от уплаты налогов в крупном размере. Этот факт был установлен, но деятельность налогоплательщика за предыдущие налоговые периоды (или по другим налогам) не проверялась. Вправе ли суд привлечь виновное лицо к уголовной ответственности, либо он должен отправить дело на дополнительное расследование с целью установления, не имел ли место факт нанесения преступным посягательством особо крупного ущерба? Некоторые исследователи данной проблемы считают: следовать Постановлению № 64 можно только в том случае, если по результатам отдельного налогового периода было установлено, что виновное лицо уклонилось от уплаты налогов и сборов в особо крупном размере и размер нанесенного преступлением ущерба превышает соответствующий абсолютный показатель, зафиксированный в примечании к ст. 199 УК РФ (4. С. 77—78). Однако судебная практика может пойти по иному пути решения этого вопроса, нежели юридическая доктрина. И возможны два алгоритма действий правоохранительных и судебных органов в аналогичных случаях.

Первый — обнаружив, что в одном периоде было совершено преступление в крупном размере, фискальные органы привлекают должностное лицо к ответственности по соответствующей части ст. 199 УК РФ без проведения следственных действий в отношении других периодов на предмет выявления преступления в особо крупном размере.

Второй алгоритм действий, следование которому кажется более справедливым и логичным, — проверить и другие периоды для обнаружения более тяжкого преступления. Ибо в противном случае непонятно, почему правоохранительные органы должны игнорировать возможное наличие более тяжкого преступления, которое может быть раскрыто. Установка на отсутствие необходимости продолжать в таком случае следственные действия выглядит столь же нелепой, как если бы мы считали, что вряд ли стоит пытаться раскрыть всю серию преступлений, подозрения в совершении которых имеются относительно субъекта преступления, если раскрыто одно из них и этого уже достаточно для привлечения виновного к уголовной ответственности.

Четвертый дискуссионный вопрос: в каких случаях и при каких условиях неуплату отдельного налога следует рассматривать как самостоятельное преступление, а в каких — лишь как эпизод преступления? К сожалению, ответ на него нельзя найти ни в законодательстве, ни в Постановлении № 64, в абзаце 1 п. 12 которого лишь сказано, что при исчислении крупного или особо крупного размера уклонения от уплаты налогов и (или) сборов надлежит складывать как сумму налогов (в том числе по каждому их виду), так и сумму сборов, которые не были уплачены за период в пределах трех финансовых лет подряд. При этом следует учитывать лишь суммы тех налогов и (или) сборов, которые не были уплачены в бюджеты различных уровней по истечении налоговых периодов по видам налогов и (или) сборов в соответствии с НК РФ. Однако, как справедливо заметил П.С. Яни, Пленум не указал, в каких случаях необходимо складывать суммы неуплаченных налогов и сборов и, таким образом, расценивать каждую неуплату как эпизод единого преступления, а в каких — каждую неуплату признавать само- стоятельным преступлением, что, следовательно, исключит возможность сложения этих сумм. Есть опасение, что на практике со ссылкой на приведенные положения станут квалифицировать содеянное по совокупности налоговых преступлений и, вместе с тем, суммировать неуплаченные налоги. Такой подход нельзя признать правильным (2. С. 31). На наш взгляд, неуплата нескольких налогов является эпизодом единого преступления как минимум потому, что УК РФ не дает возможности выделить критерии для вычленения отдельных налоговых преступлений, совершенных одним налогоплательщиком. Безусловно, вышеозначенные вопросы нуждаются в разрешении. Для этого можно внести соответствующие поправки в законодательство либо в Постановление № 64. В противном случае судебная практика при разрешении аналогичных дел так и останется противоречивой.

Комментарий автора 2016 г.: согласно законопроекту 2016 г. процентные доли неуплаченных налогов, необходимых для привлечения к уголовной ответственности законодатель собирается повысить.

Литература

  1. Зрелов А.П. Проблемы определения размера ущерба при уклонении от уплаты налогов и сборов // Налоги и налогообложение. 2007. № 5.
  2.  Исчисление сроков при определении преступности деяния, предусмотренного статьями 198 и 199 УК РФ (дискуссия) // Уголовный процесс. 2005. № 2.
  3.  Обзор судебной практики Кемеровского областного суда по делам о налоговых преступлениях (статьи 198—199.2 УК РФ), рассмотренным судами Кемеровской области // www.pravoteka.ru/pst/53/26467.html
  4. Стрельников В.В. Постановление Пленума ВС РФ по налоговым преступлениям: вопросы без ответов // Налоговед. 2007. № 4.
  5. Яни П.С. Объективные признаки налоговых преступлений: позиция Пленума Верховного суда РФ // Законодательство. 2007. № 5

Посетить семинар компании о налоговом контроле:

Программа «Обзор изменений лета-осени 2017 г. (контроль за налогоплательщиком)»

Программа семинара: «Контроль за налогоплательщиком и налоговые споры в 2017-2018 году»

Яндекс.Метрика