30-31 октября 2017 г. , г. Москва, Круглый стол "Налоговое планирование с учетом изменений в контроле за налогоплательщиком (лето-осень 2017 г.)" 

Изменения, касающиеся контроля за налогоплательщиком (лето-осень 2017 г.)

Юлия Хачатурян, генеральный директор компании Nika, risk plan

«Справочник экономиста» № 11, 2017 г.

Статья размещена на сайте с сокращениями. С полным текстом статьи можно ознакомиться в журнале

Как правило, изменения, касающиеся налогоплательщика, вносятся в законодательство в конце года, а вступают в силу в начале нового. Однако в 2017 году вопреки сложившейся традиции конец лета и начало осени подарили нам новые нормы, связанные с контролем за налогоплательщиком. Об этих поправках, а также о свежих письмах и судебной практике в данной сфере мы поговорим в этой статье.

Ужесточение уголовной ответственности налогоплательщика

Налогоплательщику теперь «грозит» ответственность не только за уклонение от уплаты налогов, но и за уклонение от уплаты страховых взносов. Соответствующие изменения были внесены в старую 199 статью Уголовного кодекса РФ.

Юристы знают, что преступление, предусмотренное статьей 199 УК РФ должно совершаться с умыслом. В противном случае ответственности по данной статье не наступает. Грубо говоря, если лицо случайно не заплатило налогов – оно не может быть признанно виновным по данной статье. Однако как доказать наличие этого умысла? Письмом ФНС РФ от 13.07.2017 г. № ЕД-4-2/13650@ направлены методические рекомендации для нижестоящих инспекций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельства, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов). Данные методические рекомендации также направлены Следственным комитетом Российской Федерации по системе следственных органов письмом от 03.07.2017 N 242/3-32-2017.

Сбор информации о налогоплательщике

Изменилась позиция судов, касающаяся непредоставления налогоплательщиком документов, состав и количество которых точно не определены.

Пример 1

Один наш клиент некоторое время назад попросил нас помочь составить ответ на требование налоговой о предоставлении документов. Их реквизиты и точный перечень не был указан. В требовании было лишь написано, за какой период должны быть предоставлены эти документы и к какому контрагенту они относятся. В связи с этим клиентом был задан вопрос, могут ли они отказать налоговым органам в предоставлении документов на том основании, что их перечень точно не определен. Согласно ранее действовавшей позиции судов в общем-то так можно было поступить, но мы посоветовали клиенту в той ситуации все же документы налоговой предоставить.

Теперь, согласно Определению ВС РФ от 14.06.2017 N 305-КГ17-6715 штраф за непредоставление документов правомерен, даже если их количество неизвестно, но из содержания требования их состав можно определить, в требовании указан период и общие названия документов.

Необоснованная налоговая выгода и работа с недобросовестным контрагентом

Конечно, главным событием 2017 г., связанным с контролем за налогоплательщиком является внесение поправок в Налоговый кодекс Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ. Однако прежде чем рассказать о них, разберемся, что этому предшествовало. В середине февраля 2017 года выходит Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации N 1 (2017)(утвержден Президиумом Верховного суда Российской Федерации 16.02.2017), в котором делается вывод о том, что неуплата вашим контрагентом налогов сама по себе не является основанием для возложения негативных последствий на налогоплательщика, проявившего должную осмотрительность при выборе контрагента, при условии реального исполнения заключенной сделки.

Впоследствии с 2017 года ФНС издает ряд писем, в некоторых из которых в т.ч. упоминается данное судебное решение, касающееся признания налоговой выгоды необоснованной и работы с контрагентом (Письмо ФНС России от 23 марта 2017 года №ЕД-5-9/547@ о выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды; Письмо ФНС России от 12 мая 2017 года №АС-4-2/8872; Письмо ФНС Росси от 13 июля 2017 года №ЕД-4-2/13650). Некоторые авторы издательств и налоговые консультанты сделали из этих писем вывод о том, что необходимо собирать досье на каждого контрагента и сделать приказ, в котором изложить критерии выбора контрагента. В противном случае, по мнению этих авторов и консультантов, претензий не избежать. На наш взгляд, письма все-таки не совсем о том. Суть в том, что если контрагент недобросовестный и не заплатил налогов, но вы проявили должную осмотрительность при его выборе – то ответственности за его действия вы можете избежать. Но это не означает, что надо требовать 33 бумажки у компаний, у которых нет задолженности перед бюджетом и которые уже много лет существуют на рынке, ибо и по вашей сделке они налоги заплатят. А за действия последующих контрагентов (третьих и четвертых лиц в схеме, если ваш контрагент чист) вы можете отвечать только если вы их действия контролировали, т.е. схема построена с вашего ведома и согласия. Впрочем, каждый трактует письма и практику по-своему и лучше сделать собственные выводы, ознакомившись с первоисточником.

В письме от 23.03.2017 N ЕД-5-9/547@ «О выявлении обстоятельств необоснованной налоговой выгоды», в частности, сказано следующее: «В целях оценки действий налогоплательщика необходимо оценивать обоснованность выбора контрагента проверяемым налогоплательщиком, исследовать вопросы, отличался ли выбор контрагента от условий делового оборота или установленной самим налогоплательщиком практики осуществления выбора контрагентов, каким образом оценивались условия сделки и их коммерческая привлекательность, деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта, заключались ли налогоплательщиком сделки преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязательств. Налоговым органам необходимо обращать внимание на следующее: отсутствие личных контактов руководства (уполномоченных должностных лиц) компании — поставщика (подрядчика) и руководства (уполномоченных должностных лиц) компании покупателя (заказчика) при обсуждении условий поставок, а также при подписании договоров; … отсутствие информации о способе получения сведений о контрагенте (отсутствуют реклама в средствах массовой информации, рекомендации партнеров или других лиц, сайт контрагента и т.п. При этом следует принимать во внимание наличие доступной информации о других участниках рынка (в том числе производителях) идентичных (аналогичных) товаров (работ, услуг), в том числе предлагающих свои товары (работы, услуги) по более низким ценам….Необходимо запрашивать у налогоплательщика документы и информацию относительно действий налогоплательщика при осуществлении выбора контрагента: документы, фиксирующие результаты поиска, мониторинга и отбор контрагента; источник информации о контрагенте (сайт, рекламные материалы, предложение к сотрудничеству, информация о ранее выполняемых работах контрагента); результаты мониторинга рынка соответствующих товаров (работ, услуг), изучения и оценки потенциальных контрагентов; документально оформленное обоснование выбора конкретного контрагента (закрепленный порядок контроля за отбором и оценкой рисков, порядок проведения тендера и др.); деловую переписку.»

Исходя из фрагмента этого письма получается, что налогоплательщик в случае наличия у него сомнений в том, что по его договору контрагент заплатит налоги, должен на каждого контрагента собирать что-то типа «дела» в котором зафиксирован процесс поиска и выбора контрагента и некое досье на него (в случае отсутствия таких сомнений, на наш взгляд, исходя из контекста писем, все же досье собирать не следует).

Но, забудем пока про эти письма. Итак, в конце лета 2017 г. в Налоговом кодексе появились нормы, фактически касающиеся получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Почему «фактически касающиеся»? Дело в том, что термин «необоснованная налоговая выгода» законодатель в новых нормах НК РФ не применяет, однако по сути даются критерии оценки ее получения, изложенные изначально в ВАС от 12.10. 2006 г. № 53. Что же теперь «гласит» Налоговый кодекс? Согласно ему (статья 54.1 НК РФ), не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика. При отсутствии перечисленных обстоятельств по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата или неполная уплата или зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

Подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Данные правила применяются также в отношении сборов и страховых взносов.

Иначе говоря, в статье 54.1. НК РФ основная мысль та же, что и в постановлении ВАС № 53 если вы совершили какую-то сделку исключительно для того, чтобы сэкономить налоговые платежи – то вы не вправе уменьшить свою налоговую базу или сам налог; если же цель была иная и обязательства по сделке были исполнены, то соответственно уменьшение налоговой базы или налога было правомерным. Приведем конкретный пример, на основании которого будет удобнее разобрать указанные правила.

Пример 1

Допустим, согласно документации, компания на ОСНО наняла компанию на УСН для уборки своих помещений. В каком случае, исходя из смысла норм НК РФ, уменьшение компании на ОСНО налоговой базы по налогу на прибыль на сумму, заплаченную компанией на УСН будет правомерным? Это возможно при соблюдении ряда условий. Первое условие: обязательство должно быть исполнено лицом, являющимся стороной по сделке. Если договор на бумаге существует, деньги контрагенту перечислялись, но фактически уборка осуществлялась не им, а собственными силами компании на ОСНО – уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму, заплаченную за уборку, будет неправомерным. Необходимо отметить, что и до появления соответствующей нормы Налогового кодекса, налоговые органы в спорах о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды часто оперировали к тому, что последний выполнял какую-то работу сам, включив при этом плату за ее выполнение в свои расходы в целях исчисления налога на прибыль. Не редко это происходило в отношении налогоплательщиков, работающих в строительной сфере (Генподрядчик выполнил соответствующие работы сам, но по бумагам нанял на работу подрядчика-фирму однодневку или компанию на УСН).

Второе условие для того, чтобы расходы на уборку помещения были приняты правомерно к вычету: это то, что основной целью данной сделки не должно быть уменьшение налоговой базы. Т.е. фирме на ОСНо действительно нужны услуги клининговой компании; обойтись силами штатных уборщиц она не в силе, а привлечение сторонней организации на льготном налоговом режиме для выполнения данной работы не преследует своей целью уменьшение налоговых платежей.

После появления новых норм в НК РФ, Федеральная налоговая служба поспешила разъяснить их применение в письме от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@.

Приведем некоторые, на наш взгляд, наиболее важные фрагменты данного документа в этой статье, прокомментировав их (с полным текстом письма читатель может ознакомиться самостоятельно).

(…) Фрагмент 2 письма

Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в т. ч. на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. При этом при доказанности умышленности действий налогоплательщика, направленных на неуплату налога, налоговые обязательства, возникшие в результате таких действий, корректируются в полном объеме.

Комментарий автора: Очень часто налогоплательщики, пытаясь сэкономить на налогах, выстраивают, мягко говоря, очевидные (для независимого взгляда со стороны) схемы, направленные на минимизацию налоговых платежей. Сам налогоплательщик при этом и схемой-то свою структуру бизнеса не считает и полагает, что правомерно использует льготные налоговые режимы, раздробив де-факто единый бизнес на кучу частей. О том, что это действительно единый бизнес, раздробленный на части, а не отдельные реальные независимые элементы свидетельствует та или иная подконтрольность его элементов одному лицу или группе лиц. В письме используется формулировка «установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности», на практике же зависимость может выражаться в необходимости вроде бы независимых субъектов совершать какие-то платежи в пользу одного физического лица (реального владельца бизнеса), выполнять его распоряжения, что видно из тех или иных документов, наличием которых он решил подчеркнуть свое «доминирующее» положение в холдинговой структуре и т.д. На одном из семинаров один из слушателей нарисовал схему, где весь бизнес существовал из вроде бы независимых предпринимателей, которые были бывшими сотрудниками одного из ИП и платили ему на том или ином правовом основании «дань за 12 лет». Это – классический пример экономической подконтрольности элементов структуры одному, ответственному за все лицу.

Фрагмент 3

Обращается внимание, что законодателем в п. 3 ст.54.1 НК РФ закреплены положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов. В частности, предусмотрено, что такие обстоятельства, как подписание первичных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным. Следует учитывать, что Федеральным законом от 18.07.2017 N 163-ФЗ (им были внесены поправки в НК РФ_ не предусмотрено оценочное понятие «непроявление должной осмотрительности». Формальные претензии к контрагентам (нарушение законодательства о налогах и сборах, подписание документов неустановленным лицом и т.п.) при отсутствии фактов, опровергающих реальность совершения заявленным налогоплательщиком контрагентом сделок и операций, не являются самостоятельным основанием для отказа в учете расходов и в налоговых вычетах по сделкам (операциям). Положения п. 2 ст. 54.1 НК РФ не предусматривают для налогоплательщиков негативных последствий за неправомерные действия контрагентов второго, третьего и последующих звеньев. Таким образом, налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) контрагентом налогоплательщика и несоблюдении налогоплательщиком установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ условий.

Комментарий автора. Данная часть письма, на наш взгляд, одна из наиболее важных, ибо она затрагивает вопросы, связанные с ответственностью за контрагента, в т.ч. недобросовестного и…. из него можно сделать, мягко говоря, несколько иные выводы, чем из писем, высказанных до появления новых норм в НК РФ. Получается, исходя из ст. 54.1 НК РФ и данного письма получается, что просто потому что ваш контрагент недобросовестный, налоговые органы предъявить вам претензии не могут, даже если должную осмотрительность при его выборе вы не проявили. Для того, чтобы налогоплательщик нес негативные последствия, вызванные работой с плохим контрагентом, нужна совокупность обстоятельств.

Посетить семинар, в рамках которого анализируются изменения, касающиеся контроля за налогоплательщиком: 

Программа «Обзор изменений лета-осени 2017 г. (контроль за налогоплательщиком)»

Программа семинара: «Контроль за налогоплательщиком и налоговые споры в 2017-2018 году»

Яндекс.Метрика