Юлия Хачатурян, NIKA, RISK PLAN
Журнал «Бухгалтерский учет», № 3 2008 г.
Возможно вас также заинтересует
следующая статья, опубликованная в 2017 г.
Выбирая контрагента, руководство фирмы зачастую руководствуется его ценовой политикой, а также тем, насколько он надежен, то есть, исполнит ли он качественно и в срок условия договора, абсолютно забывая при этом о том, что статус противоположной стороны может оказать существенное влияние на исчисление своих собственных налогов. О том, на что обратить внимание при оценке контрагента с точки зрения налогового планирования мы и поговорим в этой статье.
Комментарий 2016: При анализе экономической целесообразности с вашим контрагентом сегодня, следует учитывать, что в момент написания статьи при работе с обычными физическими лицами необходимо было уплатить с их вознаграждения ЕСН. Сегодня данный налог заменен страховыми взносами.
Если ваш контрагент — неплательщик НДС…
Всего на 18% дешевле…
На что же может повлиять в плане налогообложения статус вашего контрагента? Ну, во-первых, на то, сможете ли вы при приобретении у него товаров или услуг принять к вычету входящий НДС. Истина проста: если фирма является плательщиком НДС, то, увы, работать с контрагентом, который освобожден от данного налога, вам на первый взгляд в принципе невыгодно. Неплательщиков НДС немало. Это и физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, и упрощенцы, и фирмы, платящие ЕНВД, а также сельхозналог (за исключением НДС при импорте товаров). Кроме того, есть фирмы, которые решили воспользоваться правом на освобождение от НДС. Напомним, что по общему правилу, организация (индивидуальный предприниматель) может получить освобождение от НДС, если общая сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) за три месяца, предшествующих освобождению, не превышает 2 000 000 рублей (без НДС). Однако для фирм, торгующих подакцизными товарами, установлен несколько иной порядок. Если фирма в течение трех месяцев, предшествующих освобождению, продавала только подакцизные товары, то правом на освобождение она воспользоваться не может (п.2 ст.145 НК РФ). Если она? в том числе? торговала и неподакцизными товарами – то по ним она может получить освобождение. При этом должен вестись раздельный учет продаж подакцизных и неподакцизных товаров (письмо МНС России от 13 мая 2004 г. № 03-1-08/1191/15@).
Приведем конкретный пример, иллюстрирующий проблемы, возникающие при работе организации-плательщика НДС с неплательщиком данного налога.
Пример 1
Вы – организация-плательщик НДС покупаете у фирм «ТОМ» и «БОМ» одинаковый товар за 118 рублей. ЗАО «ТОМ» от уплаты НДС освобождено. Поэтому, приобретя товар у ЗАО «БОМ», вы сможете принять к вычету входящий НДС в размере 18 рублей, а вот получив аналогичную вещь от фирмы «ТОМ», вы, если можно так выразиться, останетесь в накладе. Поэтому, чтобы фирма «ТОМ» могла конкурировать с фирмой «БОМ» она должна продавать товары организации-плательщику НДС на 18 % дешевле, то есть зачастую торговать себе в убыток. Представим себе, что «ТОМ» и «БОМ» закупили товар у производителя за 59 рублей (в том числе НДС – 9 рублей). «ТОМ» продает вам товар за 118 рублей, а «БОМ» всего лишь за 100. Рассчитаем по отдельности прибыль от продажи данной вещи обеими фирмами. Для этого из цены продажи за вычетом НДС вычтем цену покупки за вычетом НДС. Таким образом, получается: Прибыль от продажи по фирме «ТОМ»: (118-18)-(59-9)=50 рублей
Прибыль от продажи по фирме «БОМ»: 100-59=41 рубль
Впрочем, данный пример абсолютно гипотетический. Вдруг расторопные менеджеры фирмы «БОМ» действительно будут закупать данный товар по дешевой цене у производителя, а «ТОМ» по более дорогой цене у одного из перекупщиков. Тогда, скорее всего, они окажутся в одинаковом финансовом положении. И «БОМ» сможет вам предложить более низкую цену без ущерба для собственной выгоды. Впрочем, для вас, если вы организация-плательщик НДС это не важно. Принципиально другое: если вам продают одинаковые товары фирма плательщик НДС и фирма-неплательщик НДС, для того, чтобы покупка у последней была для вас выгодна неплательщик должен продать вам товар на 18 % дешевле. «Мы с тобой одной крови: ты и я…» Если же ваша фирма – неплательщик НДС – то, безусловно, вам удобнее работать с покупателем, к которому данный налог тоже не имеет никакого отношения. Во всяком случае, вы будете в гораздо более выгодном положении по сравнению с другими поставщиками – вашими конкурентами. Ведь вашему покупателю будет все равно, приобретает он товар с входящим НДС или без него. А значит, предложив товар по той же цене, что и ваш конкурент, вы можете рассчитывать на большую выгоду. Приведем пример.
Пример 2 Мысленно возвратимся к фирме «ТОМ» и фирме «БОМ» из Примера 1 и вспомним, что они закупали товар у производителя по одинаковой цене в 59 рублей, в том числе НДС – 9 рублей. Они оба продают товар за 118 рублей. При этом «БОМ» платит НДС в размере 9 рублей, а «ТОМ» нет. А это значит, что прибыль от сделки фирмы «ТОМ» будет выше, чем фирмы «БОМ». Ведь у последней она будет равняться разнице между покупной и продажной ценой за вычетом НДС из каждой ((118-18)-(59-9))=50 рублей. У фирмы «БОМ» же она будет равняться разнице между покупной и продажной ценой (118-59)=59 рублей. А это значит, что фирма «БОМ», чтобы получить ту же прибыль, что и фирма «ТОМ» от сделки может предложить товар на 9 рублей дешевле. И, естественно, ее в таком случае предпочтет видеть покупатель в качестве поставщика. Впрочем, иногда достаточно снизить цену всего на рубль-два, чтобы получить преимущества перед конкурентом!
Не продавец, а посредник?
Помимо намеренного занижения цены неплательщик НДС может использовать еще один способ для того, чтобы стать для плательщика НДС привлекательным контрагентом – превратиться из продавца в посредника.
Пример 3
Представим себе, что вы работаете с фирмой, которая находится на упрощенной системе налогообложения. Вы заключаете с этой организацией посреднический договор, по условиям которого «упрощенец» должен приобрести для вас товар, получив за это соответствующее вознаграждение. Естественно, товар покупается вашим агентом у фирмы-плательщика НДС. А значит, вы сможете принять данный налог к вычету. Данную схему вы можете использовать и в том случае, если фирма упрощенец выполняет для вас какие-то работы и использует для этого купленные им материалы. Если они были приобретены у компании – плательщика НДС – замечательно! В договоре подряда вам остается прописать, что все необходимые для выполнения работ материалы он закупает по вашему поручению. В таком случае они будут принадлежать вам, а следовательно вы сможете принять к вычету входящий НДС по ним.
Приведем конкретные цифры. Вы заключили договор подряда с «упрощенцем», изготавливающим пластиковые окна. Их стоимость складывается из расходов на материалы, из которых они производятся (44 250 рублей, в том числе НДС 6750 рублей) и стоимости самой работы – 105750 рублей. Итого – 150 000 рублей (44 250 рублей+105750 рублей). Если в договоре, вопреки нашему совету, будет написано, что подрядчик выполняет работу из своих материалов. Тогда для целей налогообложения прибыли вы учтете 150.000 рублей, однако принять к вычету НДС в размере 6750 рублей вы не сможете. Указав же в договоре, что подрядчик приобретает материалы по вашему поручению – вы сохраните входной НДС. Хотя немного проиграете в налоге на прибыль. Ведь в расходы же для целей налогообложения прибыли включите стоимость материалов без НДС (44250 рублей – 6 750 рублей) и стоимость работ (105750 рублей), что составит 143250 рублей.
Если НДС выделено отдельной строкой в счете-фактуре
Некоторые фирмы-неплательщики-НДС для того, чтобы удержать клиентов используют еще один способ – выдают своим покупателям счет-фактуру с выделенным НДС. В таком случае такой стремящийся угодить своим партнерам контрагент должен будет заплатить НДС в бюджет (п.5 ст. 173 НК РФ). Однако поможет ли клиентам фирмы-неплательщика-НДС такая «жертва» со стороны– вопрос довольно спорный. Инспекторы считают, что в таком случае принять к вычету предъявленный налог нельзя (см. например, письмо УФНС по г. Москве от 3 декабря 2004 года № 24-11/78207, письмо Минфина РФ от 23.03.2007 № 03-07-11/68). Федеральные же арбитражные суды принимали по данному поводу разные, порою диаметрально противоположные решения. Порою выводы судей зависели от того, считали ли они организацию добросовестной или нет. А это зависело от того, могла ли организация предположить, что работает с фирмой, которая не платит НДС или нет.
Так, некоторые суды сочли, что, получив счет-фактуру с выделенным НДС, добросовестный плательщик имеет полное право принять его к вычету, не интересуясь налоговым статусом продавца. Более того, фирму не должно интересовать, рассчитался ли последний с бюджетом или нет (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.04.2005 г. № А19-19441/04-5-Ф02-1572/05-C1).
Другие же, выяснив, что организация заведомо знала, что счет-фактуру выставляет неплательщик НДС, приходили к выводу, что она не имела никакого права принять его к вычету. Так, если счет-фактуру выставляет продавец ЕНВД, то по ее реквизитам покупатель может определить вид деятельности и регион, в котором поставщик зарегистрирован. И если в регионе введен «вмененный» спецрежим – то добросовестный плательщик не может не догадаться, кто его партнер (постановление Президиума ВАС РФ от 15.07.2003 г. № 2011/03, ФАС Западно-Сибирского округа от 19.05.2005 г. № Ф04-9081/2004 (11485-А27-32)). Учитывая сказанное, вряд ли стоит уговаривать вашего партнера-неплательщика НДС выставить счет-фактуру с выделенным НДС. Велика вероятность, что такая жертва со стороны вашего контрагента не принесет никому никакой пользы.……..
Из трех зол?
Итак, то, что по общему правилу организации-плательщику НДС более выгодно работать с таким же плательщиком – понятно. На что еще необходимо обратить внимание при выборе контрагента? Если вы имеете возможность выбора – приобрести какой-либо товар или услугу у физического лица, физического-лица-индивидуального предпринимателя или российской организации-плательщике НДС, то естественно, лучше остановиться на втором или третьем варианте. У обычного физического лица как вашего контрагента есть масса недостатков.
Во-первых, как уже было сказано выше, физическое лицо не является плательщиком НДС, а это значит, что вы не сможете принять его к вычету.
Во-вторых, приобретая у него услугу (работу), вы обязаны будете еще и уплатить ЕСН. Статья 236 НК РФ говорит о том, что объектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. А вот покупая товар вы уже не должны будете отчислять данный налог. Так как согласно той же статье НК РФ не относятся к объекту налогообложения выплаты, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), а также договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав). То есть при аренде имущества у физического лица ЕСН тоже платить не придется. Также следует помнить, что при приобретении товаров (работ, услуг) у физического лица, вы как налоговый агент должны будете удержать из его доходов НДФЛ. Конечно, этот налог, собственно говоря, уже не влияет непосредственно на ваше финансовое состояние (в отличие, например, от ЕСН), однако следует помнить, что за неисполнение этой обязанности вам будет грозить штраф в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению (ст.123 НК РФ). Всех этих налоговых недостатков лишена российская-организация-плательщик НДС и индивидуальный предприниматель-плательщик НДС. По отношению к ним вам не придется выполнять функции налогового агента, кроме того, вам не нужно будет платить ни за индивидуального предпринимателя, ни за организацию ЕСН. Правда, если вы заключаете договор с индивидуальным предпринимателем может возникнуть необходимость подтвердить его статус. Если у вас не будет доказательства того, что вы подписали договор именно с индивидуальным предпринимателем, а не просто с физическим лицом, налоговые органы могут обвинить вас в неудержании НДФЛ и неуплате ЕСН. Доказательством статуса вашего контрагента является копия свидетельства о постановке его на налоговый учет. Согласно ст. 230 НК РФ не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предъявили налоговому агенту документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.
Если вы – налоговый агент
При выборе контрагента также следует учитывать, что физическое лицо-не индивидуальный предприниматель – не единственный ваш партнер, по отношению к которому вы будете выступать налоговым агентом. Так, вы должны будете удержать налог на прибыль при выплате некоторых видов доходов иностранной организации. Такой порядок установлен ст.309, 310 НК РФ. Перечень таких доходов дан в п. 1 ст. 309 НК РФ. Кроме того, налоговым агентом по уплате НДС за вашего контрагента вы будете выступать в следующих случаях:
1. если вы покупаете товары (работы, услуги) на территории России у иностранной организации, которая не состоит на налоговом учете в России;
2. если вы арендуете муниципальное или государственное имущество;
3. если вы по поручению государства продаете конфискованное, бесхозное или скупленное имущество;
4. если вы выступаете в роли посредника, участвуете в расчетах и продаете имущество иностранной компании, не зарегистрированной в России.
Безусловно, «плюсы» и «минусы» работы с иностранным контрагентом – тема для отдельной статьи. В рамках данного материала мы бы хотели бы обратить внимание на недостатки вашего иностранного партнера, которые связаны с тем, что вы являетесь его налоговым агентом по НДС. Казалось бы, данный факт никак не должен сказаться на вашем финансовом состоянии. Однако это не совсем так, если вы выступаете в качестве посредника, продающего иностранные товары. Проблема связана с уплатой НДС с авансов. Дело в том, что фирма, которая не считается агентом, получив предоплату, рассчитывает налог исходя из фактически поступившей суммы (154 НК РФ). Однако для агентов же такой льготы нет. То есть посредник после получения предоплаты должен заплатить НДС исходя из полной стоимости товара. После того, как товар будет отгружен – платить уже будет ничего не нужно. А ведь аванс может составлять ничтожную сумму от стоимости товара, например, 1%! Получается, что НДС в данном случае посредник платит из своих собственных средств. Такая ситуация, вам как агенту, безусловно, невыгодна. Ведь покупатель может задержать платеж или вовсе не рассчитаться за товар. В таком случае можно только посоветовать заключать договоры с покупателями со стопроцентной предоплатой. В этом случае вы заплатите НДС только после того, как получите всю сумму денег. В аналогичную ситуацию вы попадете, если по поручению государства будете реализовывать конфискованное, бесхозное или скупленное имущество. Льгота в виде возможности заплатить НДС при получении аванса исходя из фактически поступившей суммы денег на вас также распространяться не будет. Выход тот же – брать предоплату с покупателя в 100 %.
Кто в ответе за сомнительного партнера?
И еще один момент, на который хотелось бы обратить внимание читателей, и который стоит учитывать при выборе партнера. Всем известно, что для того, чтобы уйти от налогов, многие фирмы сознательно заключают липовые договоры с так называемыми фирмами-«однодневками». Схемы снижения налогообложения, применяемые с их помощью, не целесообразно рассматривать в рамках этой статьи. Тем не менее, бывает так, что организация действительно полагает, что работает с серьезными поставщиками, а они оказываются недобросовестными (то есть на налоговом учете не состоят, по указанных в документах адресу не находятся, и даже вовсе не зарегистрированы как юридические лица). Чем грозит организации взаимодействие с такими партнерами? В таком случае налоговики могут признать расходы данной фирмы необоснованными и взыскать с вас штраф, недоимки и пени. Безусловно, такое решение проверяющих инстанций можно оспорить.
При этом суды зачастую становятся на сторону фирмы (см. постановления федеральных арбитражных судов Уральского округа от 14 января 2003 г. № Ф09-2842/02АК, Московского округа от 6 марта 2003 г. № КА-А41/974-03, Центрального округа от 16 мая 2003 г. № А14-9037-02/290/24).
Однако раз на раз не приходится.
Судебно-арбитражная практика
Поставщики МУП «Кондитерский цех»: ООО «Дилма» и ООО «Торговый дом «Хлебный»» не состояли на налоговом учете, имели вымышленный ИНН и не были зарегистрированы как юридические лица. Эти обстоятельства выяснились в ходе проверки МУП налоговиками. В результате контролеры сочли необоснованным принятие к вычету входного НДС, а также неоправданными расходы, на которые была уменьшена налогооблагаемая база по налогу на прибыль. В связи с этим налоговики потребовали от организации доначислить указанные налоги, а также заплатить штрафы и пени. Несмотря на попытку фирмы оспорить данное решение, суд признал сделки с поставщиками недействительными и в удовлетворении иска отказал (постановление ФАС Уральского округа от 7 мая 2003 г. № Ф09-1227/03-АК).
Судебно-арбитражная практика
Более того, работа с сомнительными контрагентами может закончиться привлечением руководителя организации к уголовной ответственности. Так ЗАО «РусСДО» к своему несчастью имело в качестве партнеров фирмы, зарегистрированные по поддельным паспортам. В результате в 1997 году руководитель фирмы был приговорен к двум годам лишения свободы условно и к двум годам лишения права занимать руководящие посты в коммерческих организациях по ст. 199 УК РФ за уклонение от уплаты налогов с организации. Попытка оспорить это решение в суде кассационной инстанции – судебной коллегии по уголовным делам Мосгорсуда к успеху не привела. Мосгорсуд также отказал в возбуждении надзорного производства. Его возбудил уже Верховный суд и передал жалобу в Президиум Мосгорсуда. Однако последний оставил решения о привлечении директора фирмы к уголовной ответственности в силе.
Добиться оправдательного приговора для руководителя организации удалось только в апреле 2007 года (см. определение Судебной коллегии по уголовным делам Верховного суда РФ от 27.04.06 № 5-Д05-299).
Из сказанного можно сделать единственный вывод – если фирма не хочет иметь проблемы с налоговиками, ее юристы должны тщательно проверять фирму контрагента. По крайней мере попросить ее предъявить ее свидетельство о регистрации и ИНН, а также убедиться в том, что фирма-партнер действительно внесена в ЕГРЮЛ.