Юлия Хачатурян,
генеральный директор
Nika risk plan
статья опубликована в журнале «Справочник экономиста» в 2013 г.
Понятие «контролируемая» задолженность используется в ч.2 НК РФ и касается возможности принять в расход в целях исчисления налога на прибыль процентов, выплачиваемых иностранному кредитору по договору кредита или займа. Знание правил учета контролируемой задолженности важно и если вы работаете используете займы от иностранной фирмы в качества средства оптимизации налогообложения; так и если у вас есть действительно реальная необходимость в привлечении иностранных инвестиций для Российской компании.
Когда задолженность является контролируемой
Общие нормы, касающиеся учета процентов в целях исчисления налога на прибыль, установленные НК РФ, актуальны как займов выданных в российской валюте, так и для иностранных займов. Исключение составляют случаи, когда иностранный займодавец связан тем или иным образом с российским заемщиком или поручителем по договору со стороны заемщика.
В таком случае могут применяться специальные правила учета в расходах процентов по кредиту в целях исчисления налога на прибыль, касающиеся контролируемой задолженности. Контролируемая задолженность возникает в трех случаях:
иностранный займодатель прямо или косвенно владеет более чем 20% уставного капитала (фонда) российской организации-заемщика;
иностранный займодатель и заемщик – аффилированные лица;
иностранный займодатель и заемщик не связаны между собой и не являются афиллированными лицами.
Однако лицо, которое выступает по договору поручителем, гарантом по договору займа или иным образом обязуется обеспечить долговое обязательство является лицом аффилированным с займодателем. Рассмотрим подробее первый случай. Долю прямого участия в 20% другой организации определить достаточно просто.
Например, если иностранному учредителю принадлежит 21% долей компании в заемщике-российском обществе с ограниченной ответственностью или 21% акций в акционерном обществе – задолженность уже является контролируемой. Доля косвенного участия возникает, если иностранный займодавец не владеет напрямую долей в уставном капитале заемщика. Но имеет, например, долю в уставном капитале в промежуточном юридическом лице, которое в свою очередь владеет долей в конечной компании-заемщике. Расчет величины косвенного владения дан в пп. 1 п. 1 ст. 20 НК РФ. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой. Таким образом, промежуточных компаний может быть сколь угодно большое количество.
Пример 1
Займодатель владеет 100% долей в компании b, которая в свою очередь владеет 70% долей в компании С. Компания С соответственно владеет 50% капитала в фирме-российском заемщике.
Пример 2
Займодатель владеет 80% долей в компании B, которая в свою очередь владеет 50% долей в компании С.
Теперь остановимся подробнее на второй ситуации, когда задолженность является контролируемой – когда фирмы афиллированные между собой. Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 .
Из норм этого закона следует, что аффилированными юридичкеского лица являются:
лица, принадлежащие к той группе лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо;
лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
юридическое лицо, в котором данное юридическое лицо имеет право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции либо составляющие уставный или складочный капитал вклады, доли данного юридического лица;
если юридическое лицо является участником финансово-промышленной группы.
Проверить на наличие этих признаков афиллированности нужно не только заемщика и займодателя, но и займодателя и поручителя по договору. Если кто-то из них является афиллированными лицами – значит, перед нами контролируемая задолженность. Включение процентов в расход Однако, это не значит, что компания не сможет включить все проценты в расход. Фирма-заемщик может уложиться в пределы процентов, которые можно учесть в целях исчисления налога на прибыль. Для того, чтобы фирма нормировала проценты необходимо соблюсти второе условие. Размер контролируемой задолженности должен более чем в 3 раза превышать разницу между суммой активов и величиной обязательств заемщика (далее в собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода. Величина собственного капитала определяется на основании данных бухгалтерского учета и представляет собой разницу между итоговой строкой бухгалтерского баланса и суммой итоговых строк разделов баланса IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» (п. 2 письма Минфина РФ от 26.01.2007 № 03-03-06/1/36).
Для определения величины собственного капитала в расчет не принимаются суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность по уплате налогов и сборов, суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ).
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование не являются налогом или сбором в целях применения НК РФ и, следовательно, учитываются при определении величины собственного капитала (письмо Минфина РФ от 23.01.2007 № 03-03-06/1/23).
Приведем конкретный пример.
Пример
Организация получила заем от учредителя – иностранного юридического лица. Задолженность контролируемая. Сумма займа 1 млн. рублей. Активы 10 млн. руб. Обязательства 8 млн. рублей. 10-8=2 млн. руб. – Собственный капитал. Размер непогашенных обязательств не превышает более чем в три раза собственный капитал. Следовательно, особый порядок налогообложения % не требуется.
Если бы сумма займа превышала 6 млн. р., то надо было было применять особый порядок налогообложения %.
Расчет предельной величины % Расчет предельной величины процентов определяется по формуле: Предельные проценты= фактически начисленные проценты в отчетном (налоговом) периоде : Коэффициент Капитализации
Коэффициент капитализации=величина непогашенной задолженности/собственный капитал, соответствующей доле участия в организации уставном (складочном) капитале российской организации и делении полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью на 12,5)
Пример:
Организация получила заем от учредителя – иностранного юр.лица. Задолженность контролируемая. Доля участия иностранного лица в организации 30%. Сумма займа 100 млн. руб. За отчетный период начислено % на сумму займа 10 млн. руб. Собственный капитал 10 млн. руб. Коэффициент капитализации составляет: 100 млн. руб. (сумма займа) / (10 млн. руб (собственный капитал: т.е. активы-обязательства)*30% (это доля участия иностранного лица в организации)/3=11,11 Предельная величина %: 10 млн./11,1 = 900 090 Если величина собственного капитала 30 млн. Коэффициент капитализации 100 млн. руб./30 млн. руб.*30%/3=3,70 Предельная величина процентов составит 10 млн./3,7= 2702702,70 р. Займ от Кипрской или Швейцарской компании
Теперь представим себе, что российский заемщик работает с кипрским займодателем. Нужно ли учитывать при это нормы о тонкой капитализации (т.е. рассчитывать контролируемую задолженность или нет)? Раньше налогоплательщик опираясь на нормы СИДН, полностью учитывал проценты по займу в расходах в целях исчисления налога на прибыль. Однако пост. Президиума ВАС РФ от 15.11.2011 № 8654/11 кординально изменило ситуацию. Из данного решения можно сделать вывод, что нормы НК РФ о тонкой капитализации и расчете контролируемой задолженности распространяются и на случаи работы с Кипрской компанией. Хотя нормы СИДН между РФ и р. Кипр можно трактовать по-другому. Если компания не рассчитает предельный размер процентов, излишние выплаты могут быть исключены из расходов в целях исчисления налога на прибыль. Для целей налогообложения сами «лишние» проценты по кредиту переквалифицированы в дивиденды и будут облагаться дополнительным налогом в размере 15%. Обратимся к материалам дела. Российский заемщик взял займ у Швейцарской компанией и компании на Кипре, которые участвовали в его капитале в размере 20%. Одна компания-займодатель участвовала прямо в капитале российской компании, другая – косвенно. Налогоплательщик не рассчитывал предельные размеры процентов по контролируемой задолженности. Налоговая инспекция переквалифицировала «излишние» проценты в дивиденды, а также увеличила на них налоговую базу по налогу н прибыль. Суды трех первых инстанций, рассмотревшие дело, посчитали, что такое применение норм НК РФ было бы недопустимым в силу положений о недискриминации, включенных в соглашения, которые заключены Россией со Швейцарской Конфедерацией (от 15.11.1995) и с р. Кипр (от 05.12.1998). П. 4 ст. 24 этих СИДН предусматривает, что «предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства». Учитывая приоритет норм соглашений, заключенных Россией со Швейцарией и Кипром, суды трех инстанций признали недействительным решение налоговиков Однако Президиум ВАС РФ указал, что вопросы определения состава расходов, учитываемых при налогообложении в РФ прибыли российских организаций, находятся в юрисдикции национального, то есть российского, законодательства. Кроме того, коллегия судей ВАС РФ отметила, что «суды при рассмотрении данного спора, мотивируя свои выводы, ошибочно ссылались на статьи 24 Соглашения от 15.11.1995 и СИДН от 05.12.1998, придав им более широкое толкование, фактически исключив возможность применения п. 2 ст. 269 НК РФ при учете процентов по контролируемой задолженности». Таким образом, если вы работаете с Кипрской или Швейцарской компанией – необходимо рассчитывать контролируемую задолженность в стандартном порядке.
Более подробно об этом судебном деле можно прочитать в статье Блога: