Юлия Хачатурян, генеральный директор компании
NIKA, RISK PLAN
«Справочник экономиста» № 12, 2013 г.
Прежде всего, стоит отметить, что не всегда налогоплательщик должен оспаривать решение или требование налогового органа о доначислении налогов. В четырех случаях задачей налоговиков становится обращение в суд, для того, чтобы взыскать с налогоплательщика недоимку. В частности,
с организации, которой открыт лицевой счет;
в целях взыскания недоимки, числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством России зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством России основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);
с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;
с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога возникла по результатам проверки федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. (ст. 45 НК РФ)
Обратимся к третьему из вышеназванных случаев. О переквалификации мы подробно рассказывали уже в одном из наших предыдущих номеров. Так договор комиссии или агентский при наличии ряда обстоятельств может быть переквалифицирован в договор купли-продажи, дивиденды в заработную плату и т.д. Соответственно в случае переквалификации сделки налоги перерасчитываются исходя из фактических правоотношений сторон, а не исходя из того, как де-юре сделка была оформлена.
То есть, если лицам были выплачены дивиденды и с них был перечислен НДФЛ по ставке 9%, то в случае переквалификации их в зарплату, НДФЛ будет взиматься по ставке 13%.
(Комментарий автора от 2017 г.: в настоящий момент ставки НДФЛ с дивидендов и заработной платы равны).
Исходя из дословного прочтения Налогового кодекса, получается, что для того, чтобы взыскать денежные средства по такой переквалифицированной сделке, налоговый орган должен обратиться в суд. Однако недавно Минфин РФ от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089. издал письмо, в котором несколько скорректировал данный порядок. Минфин считает, что налоговики вначале должны вынести решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в общем порядке по переквалифицированным сделкам. Далее налоговикам для взыскания налога нужно обратиться в суд.
Фрагмент письма Минфина от 08.02.2013 № 03-02-07/1/3089
Вынесение в соответствии со статьей 101 НК РФ решения налоговым органом о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения не ставится в зависимость от обстоятельств выявления налоговым органом факта необоснованного получения налогоплательщиком налоговой выгоды. При этом Кодексом не предусмотрено принятие в судебном порядке решения о привлечении к ответственности налогоплательщика.
П.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ установлено, что в судебном порядке производится взыскание налога с организаций и индивидуальных предпринимателей, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной соответствующим налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика. При выявлении факта получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и совершения налогового правонарушения налоговый орган выносит решение о привлечении этого налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, не обращаясь для этого в суд.
Таким образом, вначале инспекция должна провести налоговую проверку, в акте отразить переквалицикацию сделок, совершенных налогоплательщиком, далее – вынести решение. После вступления решения в законную силу инспекция обращается в суд за взысканием недоимки. Несмотря на вышеназванные четыре исключения в подавляющем большинстве случае налогоплательщик вынужден оспаривать требование или решение инспекции. Если он оспаривает решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности, то досудебный порядок обжалования обязателен (т.е. предварительное обжалование решения в налоговой инспекции).
Рассмотрим одно из дел по данному поводу.
Постановление Президиума ВАС РФ от 24.05.2011 № 18421/10.
Компания представила в инспекцию уточненную налоговую декларацию по НДС за 4 квартал 2008 года. По результатам рассмотрения декларации инспекция отказала в привлечении фирмы к налоговой ответственности и в возмещении части заявленной к возврату суммы НДС. Компании незачем было оспаривать решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Так же как и возражать против компенсации части НДС. Налогоплательщик решил оспорить лишь отказ в компенсации части НДС. В НК написано, что налогоплательщик должен оспорить в вышестоящей налоговой инспекции только решение о привлечении или об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Так как сам отказ налогоплательщик не оспаривал, он напрямую обратился в суд. Однако суд отказал в рассмотрении дела, так как решение является единым документом, а также в связи с тем, что суд не может рассмотреть дело о незаконности отказа в возмещении НДС без проверки решения ИФНС об отказе в привлечении к налоговой ответственности. Вместе с тем такое решение может проверяться судом, только если оно было первоначально обжаловано компанией в вышестоящий налоговый орган.
Существуют два вида ошибок, которые помогут вам оспорить решение налоговиков:
Ошибки в применении норм материального права
Ошибки процессуальные (допущенные налоговиками при проверке, в процессе рассмотрения ее материалов и т.д.)
В данной статье мы не будем говорить об ошибках материального права. Естественно, у каждого налогоплательщика индивидуальная ситуация. А вот процессуальные нарушения, пущенные налоговиками, могут быть идентичными. Налогоплательщика не известили о рассмотрении материалов проверки. Это является грубым процессуальным нарушением и может в суде повлечь отмену штрафа или всего решения в целом. Однако если ваше присутствие не обеспечили в рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган на решение, то это процессуальным нарушением не является. В Налоговом кодексе РФ нет прямого требования к налоговым органам известить лицо, направившее апелляционную жалобу, о дате ее рассмотрения и обеспечить возможность этого лица участвовать в рассмотрении, давать свои пояснения. Такого мнения придерживается Минфин (см. письмо Минфина России от 24.06.2009 № 03-02-07/1-323; Минфина России от 03.06.2009 № 03-02-08/46). Так же считает и Президиум ВАС. Он обратил внимание на следующее. согласно пп. 15 п. 1 ст. 21 НК РФ налогоплательщики имеют право на участие в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки или иных актов налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Положения ст. 140 НК РФ «Рассмотрение жалобы вышестоящим налоговым органом или вышестоящим должностным лицом» не содержат требование об обязательности привлечения налогоплательщика к участию в процедуре рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы;
порядок рассмотрения жалобы на акты налогового органа, действия или бездействие его должностного лица предусмотрен гл. 20 НК РФ, однако обязанность обеспечения присутствия налогоплательщика при рассмотрении жалобы в данной главе также не предусмотрена;
положения ст. 101 НК РФ, регулирующие порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, не подлежат расширительному толкованию и не могут применяться к процедуре рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом, поскольку из норм главы 20 НК РФ возможность подобного применения не следует.
Президиум ВАС РФ особо подчеркнул, что содержащееся в данном Постановлении толкование правовых норм является общеобязательным и подлежит применению при рассмотрении арбитражными судами аналогичных дел. До этого постановления были отдельные судебные решения, в которых отрицалось право налогоплательщика быть извещенным (например, постановления ФАС Московского округа от 09.09.2010 № КА-А40/10194-10, ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2010 № А27-16905/2009, ФАС Северо-Западного округа от 22.10.2009 № А66-4936/2008). Причем судьи Северо-Западного округа учли, что общество не подавало ходатайство об обязательном его вызове на рассмотрение апелляционной жалобы. Дефекты в документах Если в документе, который составлен в результате налоговой проверки, обнаружен деффект, его можно попросить исключить из числа необходимых доказательств. общие требования к документам содержаться в НК Рф. Так , например, Есть общие требования к акту выездной налоговой проверки и протоколу. Так, Акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем). При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и ответственным участником этой группы (его представителем). Об отказе лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, или его представителя (ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков) подписать акт делается соответствующая запись в акте налоговой проверки.
В акте налоговой проверки должны быть указаны:
1) дата акта налоговой проверки. Под указанной датой понимается дата подписания акта лицами, проводившими эту проверку;
2) полное и сокращенное наименования либо фамилия, имя, отчество проверяемого лица (участников консолидированной группы налогоплательщиков).
В случае проведения проверки организации по месту нахождения ее обособленного подразделения помимо наименования организации указываются полное и сокращенное наименования проверяемого обособленного подразделения и место его нахождения;
3) фамилии, имена, отчества лиц, проводивших проверку, их должности с указанием наименования налогового органа, который они представляют;
4) дата и номер решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (для выездной налоговой проверки);
5) дата представления в налоговый орган налоговой декларации и иных документов (для камеральной налоговой проверки);
6) перечень документов, представленных проверяемым лицом в ходе налоговой проверки;
7) период, за который проведена проверка;
8) наименование налога, в отношении которого проводилась налоговая проверка; 9) даты начала и окончания налоговой проверки;
10) адрес места нахождения организации (участников консолидированной группы налогоплательщиков) или места жительства физического лица;
11) сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки;
12) документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых;
13) выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи НК РФ, в случае если НК РФ предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.
К акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем). В случае, если лицо, в отношении которого проводилась проверка, или его представитель уклоняются от получения акта налоговой проверки, этот факт отражается в акте налоговой проверки, и акт налоговой проверки направляется по почте заказным письмом по месту нахождения организации (обособленного подразделения) или месту жительства физического лица. В случае направления акта налоговой проверки по почте заказным письмом датой вручения этого акта считается шестой день считая с даты отправки заказного письма. При проведении налоговой проверки консолидированной группы налогоплательщиков акт налоговой проверки в течение 10 дней с даты этого акта вручается ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков в порядке, установленном настоящим пунктом. Общие требования, предъявляемые к любому протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля, следующие.
В протоколе указываются:
1) его наименование;
2) место и дата производства конкретного действия;
3) время начала и окончания действия;
4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;
5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях — его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;
6) содержание действия, последовательность его проведения;
7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.
Протокол должен быть прочитан всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу. Протокол должен быть подписан составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия. Если любой протокол не соответствует этим требованиям, то его можно просить исключить из числа необходимых доказательств. Кроме того, есть отдельные требования к отдельным видам протоколов.
Например, в протоколе допроса должно быть указано, что допрашиваемому (главному бухгалтеру, руководителю организации и пр.) разъяснено:
• право не свидетельствовать против себя, своего супруга и близких родственников (ст. 51 Конституции РФ). Близкими родственниками считаются родители, дети, усыновители, усыновленные, родные братья и сестры, дедушки, бабушки, внуки;
• право делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (п. 3 ст. 99 НК РФ).
Если отметки о о разъяснении положений ст. 51 Конституции РФ нет, суды скорее всего признают такой протокол допроса недопустимым доказательством (постановление ФАС Московского округа от 09.07.2010 № КА-А40/7116-10). Впрочем, встречаются и решения с противоположной позицией (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2011 № А03-4890/2010). Протокол допроса должен также содержать отметку о предупреждении об ответственности свидетеля в случае неявки, уклонения от явки, а также неправомерного отказа от дачи показаний. Иначе суд не примет его в качестве доказательства (постановление ФАС Московского округа от 17.01.2011 № КА-А40/13751-10). Недоимка уплачена до решения о штрафе Иногда грамотное поведение налогоплательщика помогает оспорить в суде штраф.
Приведем конкретный пример.
Постановление ФАС Поволжского округа от 11.08.2011 № А65-щ 21143/2010. Налоговая инспекция провела камеральную проверку декларации по земельному налогу и выявила недоплату в размере более 1 млн руб. Инспекторы составили акт, в котором указали сумму недоимки и пени. Получив акт, фирма уплатила недоимку, пени до рассмотрения материалов проверки. Налогоплательщик решил, что после уплаты недоимки и пеней у налоговиков нет оснований для начисления еще и штрафа. Однако инспекция рассудила по-другому и решила привлечь организацию к ответственности за неполную уплату налога. ФАС Поволжского округа встал на сторону налогоплательщика, указав, что ответственность за совершение налоговых правонарушений является правовым механизмом:
• исполнения конституционной обязанности по уплате налогов;
• обеспечения полноты и своевременности взимания налогов и сборов;
• возмещения ущерба казне в результате неисполнения этой обязанности.
К таким выводам пришел Конституционный Суд РФ в постановлении от 14.07.2005 № 9-П. Меры ответственности гарантируют право государства получить с налогоплательщика в полном объеме соответствующие суммы — недоимку, пени и штраф. Привлечение плательщика к налоговой ответственности направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Для этого нужно установить, был ли ущерб для государства от налогового правонарушения или была угроза причинения такого ущерба.
Это правило обязывает налоговиков:
1 устанавливать в действиях (бездействии) налогоплательщика наличие признаков налогового правонарушения (противоправность, вина);
2 подтверждать их соответствующими доказательствами;
3 отражать все обстоятельства правонарушения в решении инспекции.
Привлечение к налоговой ответственности возможно только на основании вступившего в силу решения инспекции, которым установлен факт нарушения, а не акта проверки (п. 3 ст. 108 НК РФ). До принятия инспекцией решения по проверке компания в полном объеме уплатила налог и пени. То есть на дату вынесения решения ущерб для государства отсутствовал. Значит, у инспекции не было оснований привлекать компанию к ответственности за неуплату налога.
Вброс доказательств в судебный процесс
Иногда налогоплательщик использует такую тактику, как вброс доказательств в судебный процесс. То есть при проверке он не предоставляет документов инспекции намеренно, а затем предъявляет их в суде. Такая тактика может помочь выграть в суде, а может и подвести налогоплательщика.
Во-первых, стоит учитывать, что если речь идет о камеральной проверке (а не о выездной), связанной с возмещением налога, такая тактика не пройдет. Согласно, п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, в которой заявлено право на возмещение налога, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных настоящим пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с настоящим НК РФ”. При этом налоговый орган вправе истребовать у плательщика документы, подтверждающие согласно ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов. Их непредставление является основанием для отказа в применении льготной ставки. В постановлении Пленума ВАС РФ № 65 указано: если налогоплательщик без уважительных причин не представляет необходимые документы в налоговый орган, то, рассматривая заявление о признании незаконным решения инспекции об отказе в возмещении НДС, суд отказывает в его удовлетворении. Причина в том, что законность подобного решения (бездействия) ИФНС суд оценивает исходя из обстоятельств, которые существовали на момент принятия оспариваемого решения (в период бездействия). Аналогичный судебный акт принимается и тогда, когда плательщик без уважительных причин представляет все необходимые документы непосредственно в суд, минуя налоговый орган. Если же тот факт, что документы не представлялись в инспекцию, выявлен на этапе принятия заявления, суд оставляет его без рассмотрения (п. 2 ст. 148 АПК РФ). Досудебная процедура урегулирования споров, связанных с возмещением НДС считается не соблюденной также в случае, если налоговый орган направлял плательщику требование о представлении документов, подтверждающих вычеты, на основании п. 8 ст. 88 НК РФ, но компания его не исполнила (п. 2 постановления Пленума ВАС РФ № 65).
Во-вторых, за непредоставление документов по требованию инспекции на налогоплательщика может быть наложен штраф.
В-третьих, в данном случае может быть применен расчетный метод расчета налогов.
Прочитать статью на аналогичную тему:
ВЫЕЗДНЫЕ НАЛОГОВЫЕ ПРОВЕРКИ: ЧТО НАДО ЗНАТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКУ
Или посетить наши мероприятия:
Программа семинара: «Контроль налогоплательщиков и налоговые споры в 2017-2018 году»
Программа «Обзор изменений лета-осени 2017 г. (контроль за налогоплательщиком)»