Юлия Хачатурян, NIKA, RISK PLAN
«Справочник экономиста» № 2, 2013
Совокупная налоговая нагрузка на зарплату достаточно высока. Работодатель начисляет на зарплату сотрудников НДФЛ. И хотя данный налог де-юре считается налогом работника, де-факто бремя уплаты этого налога ложится на работодателя. Кроме того, на с зарплаты должны быть уплачены страховые взносы.
Основными методами минимизации налогов (сборов) с заработной платы являются:
§ ученический договор;
§ дивидендная схема;
§ компенсационные схемы;
§ выплаты членам совета директоров;
§ использование труда индивидуальных предпринимателей;
§ выделение самостоятельного юридического лица, которое может использовать льготы по страховым взносам и др.
Расскажем о некоторых из этих способов.
Ученический договор как способ минимизации зарплатных налогов (сборов)
В ТК РФ (гл. 32) подробно прописаны требования к содержанию ученического договора; формы обучения; ограничения, касающиеся времени работы (учебы) учеников, направления в командировски и т.д. Почему ученический договор позволяет сократить налоговую нагрузку на ФОТ. Затраты на обучение сотрудников складываются, как правило, из двух частей – оплаты за обучение образовательной организации и стипендии ученику. Иногда та или иная часть затрат работодателя может отсутствовать.
Например, рабочего обучают непосредственно на производстве для присвоения ему более высокого разряда. Тогда составляющая в виде оплаты обучения образовательной организации отсутствует.
Или, работники обучаются после работы на курсах, но стипендия им работодателем не выплачивается (впрочем, такой вариант не интересен для рассмотрения с точки зрения налогового планирования, кроме того, обучать сотрудника работодатель за свои средства в такой ситуации может, а вот заключить с ним ученический договор — вряд ли, ведь выплата стипендии является одним из его существенных условий)
П.12 ч.1 ст. 9 закона N 212-ФЗ определено, что не подлежат обложению страховыми взносами суммы платы за обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, в т.ч.за профессиональную подготовку и переподготовку работников. Поэтому оплата за обучение работника не подлежит обложению страховыми взносами.
С суммы стипендий также страховые взносы не платятся (ч. 1 ст.7 Закона 212-ФЗ; п.1 ст. 20.1 Закона № 125-ФЗ; письмо ФСС РФ от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985). Правда, сэкономить НДФЛ на стипендии не удасться. Так, в Письме от 07.05.08 N 03-04-06-01/123, Минфин России указал, что стипендии по ученическим договорам, выплачиваемые работнику, не подпадают под действие п. 11 ст. 217 НК РФ и облагаются НДФЛ. Аргументами Минфина в данном случае служили те, что: под действие ст. 217 НК РФ об освобождении от налогообложения эти выплаты не подпадают, т.к. производятся не учебными учреждениями. Таким образом, смысл применения данного способа экономии сборов состоит в том, чтобы заменить всю заработную плату или ее часть стипендией. Чтобы реализовать данный способ оптимизации зарплатных сборов на практике, надо учесть ряд нюансов.
Как только возникает мысль об оптимизации страховых взносов или реальная потребность организации в обучении сотрудников с обучаемым по инерции на практике заключается ученический договор. Исключение составляют разве что случаи обучения работников на краткосрочных одно-двудневных семинарах работников. Между тем, существуют достаточно жесткие органичения на заключение ученического договора. Во-первых, ст.198 ТК РФ предполагает заключение ученического договора только юридическим лицом (организацией). Работодатель-ИП в качестве субъекта, который вправе заключать такие договоры, там не назван. Такой договор по иску заинтересованного лица может быть признан в суде недействительным. Во-вторых, важно учитывать требования ст.199 ТК РФ к содержанию ученического договора. Его существенным условием является наименование квалификации, приобретаемой учеником. Иногда ее указать невозможно. Иногда работодатель де-факто обучает сотрудника, однако де-юре тот никакой квалификации тот получить не может.
Приведу конкретный пример: краткосрочное обучение на курсах, не сопровождающееся аттестацией. Если в ученическом договоре невозможно указать профессию или квалификацию, он может быть признан незаключеннным.
В-третьих, иногда недействительными признавались в судебном порядке ученические договоры, по которым работник проходил обучение, на которое работодатель обязан был его направлять в связи с прямым предписанием законодательства (решение №2-3668/10 от 27.07.10 года Краснооктябрьского районного суда).
Впрочем, данное решение было вынесено судом общей юрисдикции по иску работника, а не налоговиков. К тому же, существуют диаметрально противоположные решения, когда заключение ученического договора с сотрудником, которого работодатель был обязан обучать в силу закона, признавалось правомерным (решение от 6.08.10 г. по делу № 2–718/2010 Балтийского районного суда г.Калининграда).
Обойти ограничения на заключение ученического договора, установленные трудовым законодательством, некоторые юристы предлагают, заключив с работником договор иного вида — о компенсации затрат на обучение. Ведь субъекты права наделены возможностью заключения любого договора, не противоречащего законодательству. Насколько это целесообразно – решать работодателю. Если вы оплачиваете работнику только курсы, но не выплачиваете стипендию – в заключении такого договора с налоговой точки зрения не будет необходимости. Хотя такой документ может помочь взыскать с работника денежные средства, потраченные на его подготовку, если работник решит уволиться в скором времени после окончания учебы.
Налог на прибыль
Оптимизируя страховые взносы при помощи ученических договоров, не следует забывать и об учете уплаты налога на прибыль. О том как списать затраты, составляющие стипендию ученика, подробно рассказывается в письме Минфина РФ от 08.06.11 № 03-03-06/1/336. Если ученически договор был заключен с сотрудником фирмы стипендия, включается в состав расходов на оплату труда. Причем если работник проходит обучение с отрывом от работы, то выплаченные ему суммы учитывается на основании п.19 ст.255 НК РФ, а если без отрыва от работы – п.25 этой статьи . Что же касается оплаты обучения образовательной организации, то в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, расходы налогоплательщика на обучение работников налогоплательщика включаются в состав прочих расходов, если:
§ обучение осуществляются на основании договора с российскими образовательными учреждениями, имеющими лицензию, либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
§ обучение проходят работники налогоплательщика, либо физические лица, заключившие с налогоплательщиком договор, предусматривающий их обязанность не позднее трех месяцев после окончания обучения, оплаченного налогоплательщиком, заключить с ним трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Проблема с принятием в расходы данных затрат в целях исчисления налога на прибыль может возникнуть, если у обучающей компании нет лицензии на оказание образовательных услуг. Оказывать образовательные краткосрочные услуги в ряде случаев без лицензии позволяет законодательство РФ. В таком случае затраты на обучение необходимо будет списывать как консультационные. Кроме того, возникнут вышеперечисленные сложности с заключением ученического договора. Ведь скорее всего, его нельзя будет заключить. Т.к., обычно, без лицензии работают организации, не выдающие документы о присвоении квалификации после обучения. С одной стороны, способ вроде бы простой. С другой, требует детальной проработки в зависимости от иднивидуальных особенностей работы предприятия. Фактически хитрость в том, что зарплата должна быть заменена стипендией, или разбита на две части – одну из которых составит стипендия. Если у вас происходит обучение на своем предприятии, причем в значительных объемах – это действенный способ сэкономить значительную часть сборов. Преимущество в такой ситуации состоит также в том, что в момент обучения зарплата может быть полностью заменена выплатой стипендии. Или, допустим вы, например, собрались отправить ваших сотрудников на курсы обучения иностранных языков – и выплачивать некую из частей зарплаты как стипендию. Если данный способ оптимизации сборов был запланирован изначально, конечно, можно принять сотрудников с заведомо низкой зарплатой. И остальную часть зарплаты – платить как стипендию. Если же вы собираетесь внедрить данный способ оптимизации зарплатных сборов в отношении старых сотрудников и понизить их зарплату – возникнет вопрос – с какой стати основная часть заработной платы была понижена. Если вы не обоснуете ваши действия реалной производстввенной необходимостью или иными объективными причинами – существует риск, что полученную вами выгоду необоснованной. Кроме того, если заработная плата будет слишком низкой, а стипендией заменена большая часть заработка – вас могут в зарплатную комиссию. Поэтому лучше сделать ее размер оптимальным и обосновать уменьшение ее размера.
Дивидендная схема и кооперативы как средство оптимизации налогообложения
О дивидендной схеме как о способе оптимизации налогообложения подробно мы рассказывали в других статьях. Напомним, что суть ее состоит в следующем. АО или ООО вправе распределять дивиденды (прибыль) не чаще раза в квартал. Значительную часть зарплаты работников, являющихся одновременно учредителями организации, заменяют ими. С дивидендов, согласно Налоговому кодексу платится налог в размере 13%. Поэтому сэкономить НФДЛ не удасться. Но с дивидендов не платятся страховые взносы. Это дает налоговую экономию на ФОТ. Значительным минусом является то, что дивиденды ООО или АО вправе распределять не чаще, чем раз в квартал. Обойти это ограничение позволяет деятельность в кооперативе.
Однако согласно закону от 8.05.96 г. N 41-ФЗ есть ограничения по распределению прибыли (об особенностях налогообложения в производственном кооперативе см. статью«Кооперативы как средства налогового планирования»), что делает их как способ оптимизации налогов не очень удобным.
Кроме того, кооператив является весьма специфической формой юридического лица. В тоже время законодательство позволяет в его рамках осуществлять значительное количество видов деятельности, что является его плюсом. Обратим внимание на то, что перечень видов деятельности, которыми может заниматься кооператив согласно закону №41-ФЗ, открытый. То есть в его рамках могут оказываться практически любые услуги и выполняться любые работы.
Компенсационные схемы оптимизации налогов
Компенсационные схемы как средство налогового планирования зарплатных налогов (сборов) основаны на том, что часть зарплаты заменяется компенсацией. Это может быть компенсация, например, за использование сотрудником мобильной связи, автомобиля и т.д. А с компенсации не платятся страховые взносы (см. письмо Минздравсоцразвития от 6.08.10 г. N 2538-19).
По общему правилу, если компенсация предусмотрена трудовым законодательствам, с нее не платится и НДФЛ. Обратите внимание на слова «если компенсация предусмотрена трудовым законодательством», а не является компенсацией работнику вообще. Например, налоговики будут против, если вы не будете облагать НДФЛ компенсацию за оплату жилься вашему сотруднику при его переводе в другую местность (увы, эта компенсация в ТК РФ не названа). Безусловно, в зависимости от того, о выплате именно компенсации идет речь при налоговом планировании необходимо учитывать ряд нюансов. Компенсация за использование автотранспорта Допустим, вы решили выплачивать компенсацию сотруднику за использование личного атранспорта. (Комментарий автора: Слово «личного» подразумевает, что автотранспорт находится в собственности вашего сотрудника или принадлежит его супругу или супруге). Транспорт в свою очередь бывает легковой и грузовой, в зависимости от чего существуют нюансы налогообложения таких компенсаций.
Так, выплата компенсации за использование легкового автотранспорта может быть учтена в целях исчисления налога на прибыль лишь в определенных пределах (постановление Правительства РФ от 08.02.02 N 92), в отличие от компенсаций за грузовой автотранспорт.
Чтобы компенсации не облагались НДФЛ лучше в трудовом договоре будет указано, что у работника разъездной характер работы, получить от работника документы, подтверждающие права собственности на автомобиль, прописать нормы о выплате компенсации в отдельном положении, оформлять путевые листы. Компенсация за использование средств сотовой связи Если речь идет о компенсации за использование сотовой мобильной связи сотрудником, то во-первых, важно грамотно оформить все документы, подтверждающие выплату такой компенсации. В письмах Минфин РФ указывает, что налогоплательщику необходимо иметь: § договор с оператором связи; § детализированные счета оператора связи; § перечень сотрудников, утвержденных директором, которые вправе пользоваться корпоративной связью (письмо Минфина РФ от 19.01.09 г. № 03-03-07/2; от 13.10.10 г. № 03-03—6/2/178; от 23.06.2011 № 03-03-06/1/378) Несмотря на такую однозначную позицию Минфина, суды считают, что детализация счетов не обязательна (см. постановление ФАС МО от 03.06.09 № КА-А40/4697-09-2).
Кроме того, суды считают, что для выполнения обязанностей работнику можно установить безлимитный тариф. (см. постановление ФАС СКО от 27.10.09 г. № А-32-246/2008-12/27). Кроме того, лучше попросить у вашего оператора лицензию на предоставление услуг сотовой связи. Также в трудовом договоре необходимо прописать обязанность работодателя выплачивать ему компенсацию за мобильную связь. Чтобы вывести из под обложения страховыми взносами часть заработной платы – можно выплачивать компенсацию и за использование своих ноутбуков в работе и пр. Выплаты членам совета директоров как способ оптимизации сборов Выплаты членам совета директоров (наблюдательного совета) за выполнение ими их обязанностей не облагаются страховыми взносами, если они осуществляются не на основании трудовых (гражданско-правовых) договоров, а на основании решения общего собрания участников общества. То есть если ваши сотрудники являются одновременно членами совета директоров (наблюдательного совета) на вашем предприятии — вы можете заменить часть их зарплаты такими выплатами и не платить с них страховые взносы. Или специально ввести совет директоров, чтобы оптимизировать взносы таким образом. Минусом является то, что на сумму вознаграждения членам совета директоров нельзя уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль. Полный текст статьи читайте в журнале.
Прочитать статью на аналогичную тему:
Посетить наши мероприятия по налоговому планированию: