30-31 октября 2017 г. , г. Москва, Круглый стол "Налоговое планирование с учетом изменений в контроле за налогоплательщиком (лето-осень 2017 г.)" 

ОТДЕЛЬНЫЕ СЛУЧАИ ВОЗНИКНОВЕНИЯ РАЗНИЦЫ МЕЖДУ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТЬЮ ИМУЩЕСТВА В НАЛОГОВОМ И БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ: ПРИЧИНЫ, РИСКИ, ВОЗМОЖНОСТИ ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

 

Юлия Хачатурян, NIКА, RISK PLAN

«Клуб главных бухгалтеров» № 12, 2010

В свое время, от одного из преподавателей бухгалтерского учета автор данной статьи услышал следующую фразу: «бухгалтеру лучше не создавать себе проблем и делать так, чтобы остаточная стоимость имущества по налоговому и бухгалтерскому учету была одинаковой».

Во многих случаях бухгалтер либо не может повлиять на возникновение разницы в остаточной стоимости имущества по бухгалтерскому и налоговому учету, либо его возможности для корректив «разрыва» будут существенно ограничены. Причин, для возникновения разницы в остаточной стоимости имущества по бухгалтерскому и налоговому учету может быть много: это выбор разных методов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете; передача имущества в уставный капитал от одной организации к другой; переоценка имущества, проведение модернизации или достройки основного средства и пр. В этой статье мы рассмотрим две из них.

Разница в налоговом и бухгалтерском учете, возникающая из-за взноса имущества в уставный капитал

Согласно ст. 66 ГК РФ, ст. 9 и 34 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее — Закон об АО), ст. 15 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее — Закон об ООО) внести вклад в уставный капитал хозяйствующего общества можно внести как в виде денег, так и имущества, имеющего денежную оценку. Такое имущество может иметь четыре самостоятельных значения его стоимости: остаточную стоимость имущества по бухгалтерскому учету; остаточную стоимость имущества по налоговому учету; рыночную стоимость имущества (стоимость имущества, указанная в оценке оценщика); денежную оценку имущества, произведенную учредителями общества. Остаточная стоимость имущества по бухгалтерскому и налоговому учету может совпадать, если до этого момента не было причин для возникновения разрыва. Однако совпадение других значений стоимости имущества со стоимостью имущества по бухгалтерскому (налоговому) учету на практике – неслыханная редкость. Не в каждом случае внесение имущества в уставный капитал подлежит оценке независимым оценщиком. Однако в некоторых оно обязательно в силу требований императивных норм закона. Например, при внесении имущества в оплату акций. Величина денежной оценки имущества, произведенной учредителями акционерного общества и советом директоров (наблюдательным советом) общества, не может быть выше величины оценки, произведенной независимым оценщиком (п. 3 ст. 34 Закона об АО) и пр.. Как правило, рыночная стоимость имущества (т.е. стоимость имущества, установленная независимым оценщиком) значительно выше остаточной стоимости имущества по бухгалтерскому и налоговому учету. На практике оценщики знают, что оценка «по желанию клиента» может быть разной и есть правовые средства для ее занижения. Ведь в Федеральном законе от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» прописаны разные методы оценки имущества. Безусловно, метод должен быть обоснован, и тем не менее, опытный оценщик может найти лазейки для обоснования меньшей цены. Однако она не может быть слишком низкой. В противном случае при недостоверной оценке возникнут высокие налоговые риски, о которых мы расскажем чуть ниже.

Почему так важна оценка независимого оценщика? Она влияет на определение стоимости имущества, согласованной учредителями? Дословно, закон об ООО требует, чтобы денежная оценка имущества, вносимого в качестве вклада в уставный капитал, произведенная учредителями, не превышала величину оценки, произведенной независимым оценщиком. То есть по закону она может быть сколь угодно ниже этой величины. Однако если на практике вы действительно решитесь установить стоимость имущества, согласованную учредителями ниже, чем она указана в заключении независимого оценщика – налоговых рисков не избежать. Дело в том, что существует письмо Министерства финансов РФ от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184, в котором сделан достаточно спорный с точки зрения законодательства вывод о том, что не вправе ООО в данном случае отражать в бухгалтерском учете стоимость имущества ниже указанной в заключении независимого оценщика.

Аргументы Минфина следующие. П. 9 Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н*, установлено, что первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.

Статьей 15 Федерального закона N 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» определено, что денежная оценка неденежных вкладов в уставный капитал общества утверждается решением общего собрания участников общества. Поэтому для целей бухгалтерского учета и, следовательно, для исчисления налога на имущество организаций применяется денежная оценка основных средств, переданных в счет вклада в уставный капитал общества, согласованная всеми участниками общества. В то же время абз.2 п. 2 ст. 15 Федерального закона N 14-ФЗ установлено, что, если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ такой вклад должен оцениваться независимым оценщиком. А поскольку законодательством установлены обязательность оценки неденежного вклада независимым оценщиком, то если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, в бухгалтерском учете должна учитываться стоимость основного средства, не ниже суммы оценки вклада, произведенной независимым оценщиком. Кроме того, Минфин сослался на Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 30.05.2005 N 92 в котором рекомендовано арбитражным судам исходить из того, что если в соответствии с законом или иным нормативным актом для сторон сделки, государственного органа, должностного лица, органов управления юридического лица предусмотрена обязательность величины стоимости объекта оценки, указанной независимым оценщиком (в т. ч. когда законом или иным нормативным актом установлено, что объект не может быть оценен ниже или выше стоимости, названной в отчете независимого оценщика), то в случае совершения сделки (издания государственным органом акта, принятия должностным лицом или органом управления юридического лица решения) по цене, не соответствующей стоимости, приведенной в отчете независимого оценщика, такие сделка и акт государственного органа должны признаваться судом недействительными, решение должностного лица — незаконным, решение органа юридического лица — не имеющим юридической силы. Поэтому налогоплательщики, которые хотят избежать лишних проблем с налоговиками устанавливают стоимость имущества, согласованную учредителями той же, что указана в независимой оценке оценщика. Если вы не боитесь споров с налоговиками и вы готовы установить в целях оптимизации налогов стоимость имущества, согласованную учредителями, низкой – гипотетически у вас есть возможность выиграть в суде, т.к. в судебной практике не сформировалось единой позиции по данному вопросу. Так правомерность оценки учредителями вклада в сумме ниже независимой оценки, но равной номиналу доли признана в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 18.09.00 № 1912, ФАС Центрального округа от 04.08.2000 № А54-431/2000-С1. Однако есть и противоположные арбитражные решения. Так, ФАС Поволжского округа в постановлении от 09.09.03 № А57-1226/06-9 признал обоснованным доначисление налога на имущество исходя из стоимости, указанной независимым оценщиком, а не той, что была согласована учредителями. Итак, у нас есть четыре разных вида стоимости имущества: стоимость имущества по бухгалтерскому учету, стоимость имущества по налоговому учету, стоимость имущества, указанная в оценке независимого оценщика, стоимость имущества, согласованная учредителями. В крайнем случае их будет две: если стоимость имущества по бухгалтерскому и налоговому учету до этого совпадет; если вы решите не спорить с налоговиками и совпадет стоимость имущества, согласованная учредителями со стоимостью согласно оценке независимого оценщика.

Для чего нужны эти четыре (или две) разные стоимости? Для того, чтобы в т.ч. правильно отразить стоимость имущества в налоговом и бухгалтерском учете у получающей стороны (т.е. в учете той организации, куда вносится вклад имуществом). Здесь действуют следующие правила. В бухгалтерском учете имущество, получаемое в качестве взноса в уставный капитал (в т. ч. основные средства), отражается по согласованной учредителями стоимости с учетом фактических затрат организации на их доставку и приведение в состояние, пригодное для использования (Пункты 8 и 11 ПБУ 5/01, п. 9 и 12 ПБУ 6/01, п. 9 ПБУ 14/2000, п. 12 ПБУ 19/02). То есть, определяя стоимость имущества для целей бухгалтерского учета для получающей стороны, мы смотрим на согласованную учредителями стоимость. Если были произведены затраты на доставку этого имущества или его «доработку», то чтобы отразить в бухгалтерском учете получающей стороны стоимость имущества мы к стоимости имущества, согласованной учредителями добавляем соответствующие расходы. В налоговом учете действует следующее правило. Имущество, принимается по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности с учетом дополнительных расходов, которые осуществляются передающей стороной при условии, что они определены в качестве взноса в уставный капитал. Если получающая сторона не может документально подтвердить стоимость вносимого имущества или какой-либо его части, то стоимость этого имущества либо его части признается равной нулю (Ст. 277 НК РФ). То есть, определяя стоимость имущества для целей налогового учета — мы смотрим на остаточную стоимость имущества по данным налогового учета передающей стороны. Дополнительные расходы увеличат налоговую стоимость имущества, если они определены в качестве взноса в уставный капитал. Теперь приведем упрощенный конкретный пример, иллюстрирующий, как возникает разница в налоговом и бухгалтерском учете.

Пример 1 У нас есть некое основное средство, допустим, здание. В бухгалтерском и налоговом учете главбух, чтобы не добавлять себе работы начислял амортизацию (износ) одним способом, переоценка имущества никогда не делалась и т.д. В результате стоимость имущества у передающей стороны по бухгалтерскому и налоговому учету сформировалась одинаковая и составляет один миллион рублей. А вот рыночная стоимость имущества, как не старался независимый оценщик ее занизить составляет 10 миллионов рублей. Эта же стоимость имущества указана в качестве стоимости имущества, согласованной учредителями (с учетом рекомендаций письма Минфина РФ от 02.10.2006 № 03-06-01-04/184). Никакой доработки, доставки, дополнительных расходов для взноса в уставный капитал здание, естественно, не требует. Соответственно в бухгалтерском учете у получающей стороны стоимость здания будет составлять 10 миллионов рублей, а в налоговом всего один миллион. Как мы видим, от воли бухгалтера в данном случае и от того, что у передающей стороны стоимость имущества была одинаковой мало что зависело. Колоссальная разница в стоимости имущества, отраженной в бухгалтерском и налоговом учете у получающей стороны все равно возникла. Как можно сделать вывод из написанного выше, у бухгалтера была только одна возможность избежать расхождения в данном случае стоимостей имущества, если бы учредители не стали следовать рекомендациям Минфина, и вопреки оценке независимого оценщика установили согласованной стоимость имущества в 1 миллион рублей. Соответственно эта же стоимость была отражена в бухгалтерском учете. Однако повторимся, что налоговые риски в этом случае были бы достаточно велики. Разница в бухгалтерском и налоговом учете, возникающая из-за переоценки имущества Разница в остаточной стоимости имущества в бухгалтерском и налоговом учете может быть обусловлена и тем, что имущество проходило переоценку. Формально она проводится для того, чтобы в бухгалтерском учете была отражена реальная рыночная стоимость имущества. Порядок бухгалтерского учета переоценки объектов основных средств установлен положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01), утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н. Согласно пункту 15 ПБУ 6/01 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Результаты переоценки в настоящее время влияют только на данные бухгалтерского (не налогового) учета, поэтому возможности для использования переоценки для оптимизации налогообложения существенно сужены. Переоценка имущества может происходить как в сторону понижения его цены, так и в сторону повышения. На самом деле, как правило, если организация проводит переоценку основных средств обусловлено это не целями оптимизации, а необходимостью повышения собственной инвестиционной привлекательности. Если компания планирует взять большой банковский кредит, ей нужно показать, что она имеет имущества, за счет реализации которого в случае неудач сможет его вернуть (в противном случае в предоставлении больших заемных средств могут отказать). Таким образом, как правило, переоценка проводится в сторону повышения стоимости основных средств, хотя на налогах это сказывается негативно: налог на имущество повышается, а налоговой экономии в целях исчисления налога на прибыль не получается никакой. Таким образом, переоценка имущества, как правило, носит вынужденный характер и ее проведение не зависит от воли бухгалтера. Однако иногда ее действительно можно использовать в целях оптимизации налогообложения. В частности в двух случаях: оптимизации налога на прибыль при продаже основных средств, используя реорганизацию (см. Пример 2); для оптимизации налога на имущества при уценке основных средств (см. Пример 3).

Пример 2 При продаже основного средства остаточная стоимость которого по данным налогового и бухгалтерского учета составляет 10 млн. р. за 110 млн. р. налоги можно минимизировать, организовав дочернюю компанию, в которой основная является единственным акционером и передать ей соответствующее здание. В момент реорганизации с помощью независимого оценщика имущество переоценивается до 100 млн.р. (Эта сумма будет указана в разделительном балансе и эта стоимость имущества будет отражена в бухгалтерском учете дочерней организации) Затем основной организации остается продать свои акции в дочерней, соответствующих недвижимому имуществу, конечному покупателю за 110 млн. рублей. Налогооблагаемая база будет определяться в данном случае по п.2.ст.280 НК РФ согласно которому, доходами от реализации ценных бумаг будет являться продажная цена акций (110 млн. руб.), а расходами – цена их приобретения. Расходами согласно п.5 ст.277 НК РФ в случае выделения, предусматривающего приобретение реорганизуемым предприятием акций выделенной организации, цена этих акций равна стоимости чистых активов выделенной компании на дату ее государственной регистрации. При этом стоимость чистых активов определяется по данным разделительного баланса на дату его утверждения. В этом случае они равняются 100 млн. рублей. Таким образом, налогооблагаемая база, с которой пришлось платить налог на прибыль, окажется минимальной (110 млн. рублей – 100 млн. рублей) = 10 млн. рублей.

Пример 3 В целях исчисления налога на имущество оно «уценивается» до необходимой суммы. Что важно учитывать в данных случаях? То, что для проведения переоценки лучше привлечь независимого оценщика, во-первых и во-вторых, изменение стоимости основных средств, должно быть похоже на правду (неважно, идет ли речь об их уценке или наоборот, увеличении стоимости). В противном случае налоговики могут признать такую оценку недействительной. Недействительность заключения повлечет за собой перерасчет стоимости имущества, доначисление налогов, пеней, штрафов. Критерии для оспаривания оценки имущества, произведенной независимым оценщиком даны в информационном письме Президиума ВАС РФ от 30.05.05 № 92. Почему для проведения переоценки лучше привлечь независимого оценщика. Дело в том, что на практике как правило переоценка проводится путем прямого перерасчета (хотя существует и иной метод – индексации). Переоценка путем прямого пересчета проводится по документально подтвержденным рыночным ценам. Определение рыночной цены приведено в Федеральном законе от 29.07.1998, № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации». Рыночной стоимостью является наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства, то есть когда:

• одна из сторон сделки не обязана отчуждать объект оценки, а другая сторона не обязана принимать исполнение;

• стороны сделки хорошо осведомлены о предмете сделки и действуют в своих интересах;

• объект оценки представлен на открытый рынок в форме публичной оферты;

• цена сделки представляет собой разумное вознаграждение за объект оценки, и принуждения к совершению сделки в отношении сторон сделки с чьей-либо стороны не было;

• платеж за объект оценки выражен в денежной форме.

Определить и доказать достоверность рыночной цены без привлечения независимого оценщика организации будет более чем сложно.

Кроме того, если ваша организация решила проводить переоценку, важно учитывать еще ряд моментов. Во-первых, согласно тому же п.15 (ПБУ 6/01), при принятии решения о переоценке основных средств, следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости. То есть вы не сможете, например, один раз за историю существования вашей компании для демонстрации банку своего баланса переоценить все основные средства и больше этого никогда не делать. Между тем затраты компании на проведение переоценки, привлечение оценщика и т.д. зачастую бывают более чем ощутимы. Правда, в тем же ПБУ 6/01 не установлен максимальный временной интервал, который должен проходить между переоценками основных средств (Минимальный интервал составляет один год, переоценка основных средств проводится по состоянию на 1 января отчетного года). Таким образом, вопрос о периодичности проведения переоценки остается спорным. И вы можете зафиксировать в своей учетной политике для целей бухгалтерского учета, через какой временной интервал регулярно проводятся повторные переоценки основных средств (например, через 1 , 2, 3 года и т.д.). Кроме того, вы не вправе переоценить какой-то один объект. Переоцениваться должны группы однородных объектов основных средств. Таким образом, если вы, например, в целях налоговой оптимизации для последующей продажи имущества и минимизации налоговой базы в целях исчисления налога на прибыль увеличите стоимость например одного продаваемого основного средства, учтите, что стоимость однородных основных средств, оставшихся на балансе вашей организации тоже автоматически возрастет и вы будете платить по ним больший налог на имущество.

Яндекс.Метрика