Юлия Хачатурян, генеральный директор компании
NIKA, RISK PLAN
«Справочник экономиста», № 3 2011 г.
Спорных вопросов, касающихся налогообложения передачи или отчуждения прав на результаты интеллектуальной собственности, на практике возникает достаточно много. С одной стороны, неоднозначно толкуемые нормы законодательства дают возможность для налоговой оптимизации лицензионных договоров, договоров об отчуждении исключительных прав и т.д., с другой стороны, пробелы законодательства порождают возникновение высоких налоговых рисков.
Комментарий автора 2017 г.: Стоит учитывать, что в настоящее время лимиты для признания имущества амортизируемым, отличаются от названных в данной статье цифр.
Нормативно-правовая база, касающаяся прав на результаты интеллектуальной деятельности
Договоры о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации достаточно разнообразны.
Наиболее распространены из них:
договор отчуждения исключительных прав;
лицензионный и сублицензионный договор;
договор заказа;
смешанный договор, в котором присутствуют элементы договора подряда и лицензионного договора (или договора об отчуждении исключительных прав).
От того, к какой категории относится договор о передаче (отчуждении) прав на интеллектуальную собственность, напрямую зависит его налогообложение. Дадим краткую характеристику каждому из упомянутых выше договоров.
Договор об отчуждении исключительного права (его иногда называют договор исключительной лицензии) – предполагает отчуждение правообладателем принадлежащего ему исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю (ст.1234 ГК РФ).
По лицензионному договору правообладатель (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации в предусмотренных договором пределах, т.е. только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором.
Сублицензионный договор заключается при письменном согласии первоначального правообладателя его лицензиатом с третьим лицом.
По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. По договору авторского заказа автор обязуется по заказу заказчика создать произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. Таким договором может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах. В случае, когда договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительного права на произведение по общему правилу к такому договору соответственно применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права. Если договор авторского заказа заключен с условием о предоставлении заказчику права использования произведения в установленных договором пределах, к такому договору соответственно применяются нормы ГК РФ о лицензионных договорах. Т.к. автором может быть только физическое лицо, т.к. авторский договор может быть заключен только с ним (ст. 1257 ГК РФ). Если же создание произведения (например, программы ЭВМ, которая относится п произведениям) поручено юридическому лицу – то перед нами смешанный договор, в котором присутствуют элементы договора подряда и лицензионного договора (или договора об отчуждении исключительных прав).
По договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю за вознаграждение право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау).
Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг). К договору коммерческой концессии соответственно применяются правила разд. 7 ГК РФ договоре, если это не противоречит положениям главы о коммерческой концессии и существу договора коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Посмотрим, каким образом влияет отнесение договора о передаче (отчуждении) прав на результат интеллектуальной деятельности на налогообложение НДС. Согласно п.п. 26 п.2 ст.149 ГК РФ не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Из этой нормы можно сделать вывод, что облагается ли операция НДС или нет, зависит от двух параметров: вида результата интеллектуальной деятельности, права на который передаются (изобретение, полезная модель и т.д.); категории договора, по которому права на этот результат передаются (это должен быть или договор об отчуждении исключительных прав или лицензионный договор, к договору коммерческой концессии, например, таким образом, эта льгота отношения не имеет). Что касается налога на прибыль, то общее правило таково: если речь идет о передаче исключительных прав стоимостью больше 40.000 рублей со сроком полезного использования более 12 месяцев – соответствующий объект надо амортизировать (ст.256 НК РФ). Если передаваемые права не соответствуют этим критериям – амортизации объект интеллектуальной собственности не подлежит. Это общие нормы, установленные НК РФ. Однако на практике возникает много вопросов. Вопросы, касающиеся налогообложения передачи (отчуждения) прав на интеллектуальную собственность
Вопрос 1: Облагается ли НДС смешанный договор с организацией, в котором присутствуют элементы договора подряда и лицензионного договора (или договора об отчуждении исключительных прав) на создание на изобретения, полезной модели, промышленного образца, программы для ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем, секрета производства (ноу-хау)? В письме Минфина от 1.04.2008 г. № 03-07-15/44 по данному поводу написано следующее: «…подлежат налогообложению НДС работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности». Представить ситуацию, описанную в письме сложно. Допустим, одна организация заказала другой разработку программы ЭВМ (что на практике бывает достаточно часто). Естественно, в подавляющем большинстве случаев она попросит отчуждение исключительных прав, в крайнем случае заказчика устроит передача «неисключительных» прав. В противном случае для чего заказчику нужна была программа? Читая данное письмо Минфина, так и хочется задать уточняющий вопрос: правильно ли я понимаю, что если по такому договору передаются исключительные или «неисключительные» права (а они на практике по такому смешенному договору заказа в принципе всегда передаются), я могу не облагать такие договоры НДС? Ведь в п.п. 26 п.2 ст.149 ГК РФ НК РФ такой договор прямо не указан в качестве не облагаемых НДС (там речь идет только о договоре об отчуждении исключительных прав и лицензионных), но по своей природе такой договор по сути к ним относится? Бесспорного ответа на данный вопрос нет. Поэтому данная ситуация, с одной стороны, предоставляет возможности для оптимизации налогообложения в плане НДС, с другой, за ней кроются налоговые риски. Для того, чтобы полностью их исключить и одновременно получить налоговую экономию, можно сделать следующее: вместо одного смешанного договора с элементами договора подряда, заключить договор об отчуждении исключительных (передаче «неисключительных») прав после того, как, например, программа ЭВМ будет создана. В таком случае на основании прямого указания п.п. 26 п.2 ст.149 ГК РФ такая операция точно не будет облагаться НДС. Однако для подрядчика в данном случае возникают высокие гражданско-правовые риски, связанные с тем, что заказчик может отказаться от принятия работы.
Вопрос 2. Каким образом лучше прописать оплату по договору, если по нему одновременно передаются права на результат интеллектуальной деятельности, указанные в п.п. 26 п.2 ст.149 ГК РФ и оказываются какие-то сопутствующие услуги? Например, вам передаются права на программу ЭВМ и первоначальный правообладатель обязуется осуществлять ее техническое обслуживание в течение года. Автору данной статьи очень часто приходилось на практике видеть в таком случае договоры, в котором стоит единая цена и нет НДС, либо, наоборот, он выставлен на всю сумму. Но фактически в договоре есть действия не облагаемые НДС (передача прав) и облагаемые НДС (техническое сопровождение). Поэтому лучше разделить цены на эти услуги в договоре и соответственно выставить счет-фактуру по НДС только на услуги по техническому обслуживанию программы. В случае ошибки налоговые риски будут зависеть от того, какая именно ошибка допущена: если НДС начислен и на операцию по передаче прав, его могут снять у «покупателя», если он не начислен – то его могут доначислить «продавцу» на сумму всего договора, потому что непонятно, какая часть цены договора относится к сопутствующим услугам, а какая к передаче прав и т.д.
Вопрос 3. Стоит ли писать в договоре, что программа ЭВМ передается безвозмездно? Тоже достаточно на практике мне приходилось видеть договоры, согласно которым цена именно за передачу «неисключительных» прав на программу ЭВМ не бралась вовсе, зато высокая цена бралась за обслуживание такой программы. Если из вашего договора будет следовать, что имеет место безвозмездная передача, вы столкнетесь с рядом налоговых сложностей. Во-первых, ваш договор может быть квалифицирован как договор дарения. Согласно п.1 ст.572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. При этом согласно ст.575 ГК РФ договор дарения между коммерческими юридическими лицами запрещен. Поэтому если вы являетесь коммерческой организацией, существуют налоговые риски оспаривания данной сделки как недействительной в соответствии с Законом «О налоговых органах» в связи с противоречием законодательству Российской Федерации налоговыми органами (Несмотря на то, что в самом Налоговом кодексе описываются ситуации безвозмездной передачи имущества между организациями, в совокупностью со ст.575 ГК РФ можно сделать и тот вывод, что речь идет об организациях некоммерческих). Кроме того, на практике в таком случае достаточно сложно применить п.8 ст.250 НК РФ, согласно которому к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (к ней данный случай отношения не имеет). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. А это сделать достаточно сложно.
Вопрос 4: Важно ли для начисления НДС каким образом передаются права на результат интеллектуальной деятельности? Минфин высказал следующую позицию. НДС должен быть начислен, если права на программу ЭВМ передаются посредством передачи ее экземпляра с вложенным в него лицензионным соглашением (см. письмо Минфина России от 29.12.2007 г . № 03-03-11/648), а также продажи экземпляра программы по договору купли-продажи (письма Минфина России от 15.01.2008 г. № 03-07-08/07, от 29.12.2007 г. № 03-07-11/649. Кроме того, в письме от 1.04.2008 г. № 03-07-15/44 Минфин уточнил, что к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, относятся в т.ч. передача прав на использование результатов интеллектуальной на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии; передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров. Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Какой вывод можно сделать из эти писем Минфина? Как правило, в любом случае установка программы происходит с помощью установки ее экземпляра. Однако, для того, чтобы избежать уплаты НДС лучше оформить отдельный договор на бумажном носителе о передаче «неисключительных» прав (отчуждении исключительных). Вопрос 5. Каким образом облагается НДС материальные носители (например, дискетка), с которой передается программа, документация, технические средства ее защиты и др. принадлежности? Ответ на данный вопрос можно найти в том же письме Минфина от 1.04.2008 г. № 03-07-15/44. Передача данных сопутствующих материалов может как облагаться, так и не облагаться НДС. Все зависит от того, как оформлена такая передача. Если был заключен основной договор об отчуждении (передаче) исключительных («неисключительных») прав и в нем сказано, что стоимость этих сопутствующих материалов включена в стоимость лицензии они, не подлежат налогообложению НДС. Если нет – их следует облагать в общем порядке. Обратим внимание на то, что сопутствующие услуги по технической поддержке (см.Вопрос 2) в качестве услуг, которые могут быть освобождены при каких-либо условиях от налогообложения НДС в данном случае не указаны. Приведем конкретный пример формулировки договора, когда НДС на материальные носители, с которой передается программа, документацию, технические средства ее защиты и др. принадлежности начислять не нужно.
Пример 1 Фрагмент договора …2.1. Правообладатель обязуется передать программу путем предоставления материального носителя, на котором она записана, документацию и технические средства защиты программы. Стоимость материального носителя, документации и технических средств защиты программы входит в стоимость лицензии (прав на программу ЭВМ), указанную в п.4.1. договора.
Вопрос 6. Каким образом нужно установить срок полезного использования объекта, по которому передаются исключительные права стоимостью больше 40.000 р. для начисления амортизации в целях исчисления налога на прибыль, чтобы не было проблем с налоговиками? Срок полезного использования объекта лучше прописать в договоре, установив его как можно меньше. Это позволит быстрее списать расходы на объект в качестве амортизации в целях исчисления налога на прибыль. К сожалению, на практике зачастую этого не делают и в договоре прописывают только срок, на который передаются исключительные («неисключительные») права. А это два разных понятия. Дело в том, что чиновники настаивают, что если такой срок полезного действия в документах, в частности, в договоре c контрагентом, не указан, то амортизировать нематериальный актив надо в течение 10 лет. Якобы таково предписание п.2. ст.258 НК РФ (см. письмо Минфина России от 28.03.2005 г. №03-03-01-04/1/132). Согласно п.2 ст.258 НК РФ, по материальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). А вот в договорах неисключительной лицензии с суммой договора более 40.000 рублей, срок полезного использования, наоборот, ни в коем случае не стоит указывать в лицензионном договоре. Ведь эти затраты для целей налогообложения прибыли выгоднее списать сразу. И формально, исходя из ст.256 НК РФ такие права амортизировать не нужно. Но отсутствие срока полезного использования в лицензионном договоре будет еще одним доказательством того, что данное «имущество» не относится к числу амортизируемых (см. постановление ФАС Поволжского округа от 18.01.2008 г. по делу N А55-5316/07).