Юлия Хачатурян,
генеральный директор компании
NIKA, RISK PLAN
«Бухгалтерия. Просто. Полезно. Практично»
№ 11, 2013 г.
Компания решила продать дорогостоящее имущество. Бухгалтеру предложили оптимизировать налоги, оформив сделку на выбор как реорганизацию, обмен в простом товариществе или продажу долей компании. Однако юрист предприятия предупредил, что существует риск переквалификации таких сделок. Рассмотрим, какими могут быть налоговые последствия переквалификации.
РЕАЛЬНО ЛИ СНИЗИТЬ РИСКИ ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ
При налоговом планировании очень часто применяется способ замены отношений, суть которого: сделка юридически оформляется в форме иной сделки для минимизации налоговых платежей. Налоговики вправе ее переквалифицировать через суд (п.п. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ). И тогда налогоплательщику будут доначислены налоги, исходя из фактического правового смысла сделки.
ПРИМЕР
Вместо реализации нежилой недвижимости, которая, как известно, облагается НДС оформляется купля-продажа 100% долей или акций компании, владеющей недвижимостью. В случае переквалификации НДС будет доначислен.
ПРОСТО УЧТИТЕ
Гражданский кодекс позволяет переквалифицировать мнимую и притворную сделки (п. 2 ст. 170 ГК РФ). Притворная — сделка, совершенная для прикрытия другой; мнимая — лишь для вида, без цели создать соответствующие правовые последствия. В письме Минфина РФ от 08.02. 13 № 03-02-07/1/3089 рассмотрена ситуация, когда в результате выездной проверки налоговики обнаружили сделки, которые необходимо переквалифицировать (помимо иных нарушений налогоплательщика, которые позволяют доначислить налоги). По мнению Минфина, для взыскания недоимки, образованной в связи с переквалификацией, налоговикам необходимо подать иск в суд, тогда как по обычным доначислениям требование выставляется сразу после вступления решения, вынесенного по результатам выездной проверки в силу. Впрочем, существуют пограничные ситуации, когда налог может взыскиваться и без судебного разбирательства. К примеру, если налоговики придут сочтут, что сделки, по которой заявлен к возмещению НДС, и затраты по которой учтены в целях исчисления налога на прибыль, де-факто не было. А документы, которыми она оформлена, недостоверны и противоречивы (пост. Президиума ВАС РФ от 01.06.10 № 16064/09 № А27-6222/2009-6). Взносы Взыскать недоимку по взносам, образовавшуюся в результате переквалификацией сделки, фонды вправе только в судебном порядке (п. 4 ст. 18 закона от 24.07.09 № 212-ФЗ ).
Остановимся детальнее на самых распространенных случаях переквалификации.
ПРОЦЕНТЫ ПЕРЕКВАЛИФИЦИРУЮТСЯ В ДИВИДЕНДЫ
Довольно распространенный способ налогового планирования – вывод денежных средств из России в иностранную льготную юрисдикцию на более мягкий налоговый режим при помощи договора займа. Для этого оформляется процентный договор займа, по которому дружественная офшорная фирма предоставляет заем российской фирме. Проценты по займу российская компания берет в расход в целях исчисления налога на прибыль. Но если задолженность перед иностранной фирмой подпадает под понятие контролируемой, то часть выплаченных процентов может быть переквалифицирована в дивиденды. При контролируемой задолженности рассчитывается предельный размер процентов, учитываемый в целях исчисления налога на прибыль. «Лишние» проценты выплачиваются за счет чистой прибыли. Кроме того, они приравниваются к дивидендам, уплаченным иностранной фирме. А значит, с суммы таких дивидендов российской компанией должен быть удержан налог у источника. Исключения раньше составляли случаи, когда СИДН было предусмотрены иные правила. Если СИДН (например, с Кипром) разрешало включать в расходы всю сумму процентов, то компании так и поступали, не обращая внимание на нормы НК РФ о контролируемой задолженности. Исходили компании из того, что нормы международных соглашений имеют приоритет перед внутренним российским законодательством. Однако после выхода пост. ВАС РФ от 15.11.11 № 8654/11 ситуация изменилась. Суд решил, что нужно все же учитывать нормы НК РФ о контролируемой задолженности и рассчитывать предельный размер процентов, принимаемых в расходы. И если начисленные проценты окажутся больше, то разницу признавать дивидендами. Если п.2 ст. 269 НК РФ проигнорировать, то выплаты иностранной компании, превышающие предельный размер процентов, налоговики могут переквалифицировать в дивиденды, выплаченные ей. То есть будет доначислен налог на прибыль с дивидендов по ставке 15 % и исключены из расходов российской фирмы проценты (в части разницы между начисленными и предельными процентами). Понятно, что компании начислят также штрафы и пени. Сам вывод ВАС, безусловно, довольно спорный. В данном конкретном казуальном случае получилось, что нормы внутреннего законодательства имеют приоритет перед международным соглашением.
ВЫПЛАТЫ СОВЕТУ ДИРЕКТОРОВ И ДИВИДЕНДЫ – В ЗАРПЛАТУ
Для минимизирования зарплатных налогов и страховых взносов, компании вместо зарплаты выплачивают работникам, являющимся учредителями (акционерами) или членами совета директоров, дивиденды (на которые не начисляются страховые взносы; (см.письмо ФСС РФ от 18.12.12 № 15-0311/08-16893)) или вознаграждение членам совета директоров (на него страховые взносы не начисляются при определенных условиях). Дивиденды могут переквалифицировать в зарплату, если учредители распределили прибыль непропорционально долям в уставном капитале (письмо Минфина РФ от 24.06.08 № 03-03-06/1/366). Либо когда дивиденды распределялись ежеквартально, а по итогам года компанией получен убыток (письмо ФНС РФ от 19.03.09 № ШС-22-3/210). Сейчас переквалификация дивидендов выгодна только Фондам, они могут доначислить страховые взносы. И, конечно, не избежать штрафов и пеней. Если выплаты связаны с выполнением обязанностей членов совета директоров, а не производятся на основании трудовых (гражданско-правовых) договоров, то они являются объектом налогообложения страховыми взносами (п. 6 письма Минздравсоцразвития РФ от 05.08.10 № 2519-19). Как правило, компании не всю зарплату подводят под вознаграждение членам совета директоров, а только ее часть. ПРИМЕР Топ-менеджеры получали по 100 тыс. руб. в месяц. Потом фирма изменила устав: в компании был образован совет директоров. Каждому из его членов выплачивалось вознаграждение 50 тыс. р. в месяц, а оклад этих же работников уменьшился в два раза. Проверяющие могут решить, что оклад была «располовинен» со злым умыслом и переквалифицировать вознаграждение членов совета директоров в зарплату.
ЛИЗИНГ – В ПРОДАЖУ ИЛИ АРЕНДУ
Налоговая выгода лизинга состоит в возможности применения ускоренной амортизации в налоговом и (при применении метода уменьшаемого остатка малыми предприятиями) бухгалтерском учете, что позволяет оптимизировать налог на имущество и налог на прибыль. Как правило, налоговики пытаются переквалифицировать договор лизинга в другой, когда:
• в нем нет существенных условий;
• в лизинг сдается недвижимость ;
• договор лизинга пытаются переквалифицировать в договор продажи на условиях рассрочки платежа, если размер лизинговых платежей за весь срок пользования лизинговым имуществом будет равным стоимости имущества, переходящего затем в собственность лизингополучателя, т.е. имущество сдается в лизинг без выгоды для лизингодателя (решение Арб. Суда г.Москвы от 15.11.06 № А40-40855/06-141-24, пост. ФАС МО от 02.08.07 № КА-А40/3580-07);
• предусмотрен неравномерный график платежей и основная их доля приходится на первые несколько месяцев срока действия договора, (пост. ФАС ЗCО от 27.09.06 № Ф04-6158/06(26646-А27-42). Последствия переквалификации договора лизинга естественно зависят от того, на какой именно вид договора произойдет переквалификация. Как минимум налоговики доначислят налог на имущество (если фирма начисляла его в меньшем размере), предложат доплатить налог на прибыль, пени за просрочку платежа и штраф. Реализация долей – в продажу имущества Реализация акций (долей в уставном капитале) не облагается НДС, чем часто пользуются в налоговом планировании. Переквалифицировать сделки по продаже долей в сделки по продаже имущества, числящегося на балансе соответствующих компаний, налоговикам достаточно проблематично. Но иногда это случается.
Например, ФАС МО поддержал налоговиков, доказавших, что компания учла операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом (постановление от 27.08.09 № КА-А40/7380-09). Суд учел нижеперечисленные обстоятельства:
• оплата по договору продажи долей прошла раньше, чем договор был заключен;
• уставный капитал компании был увеличен с минимального до размеров стоимости недвижимого имущества непосредственно перед продажей;
• из показаний покупателя следовало, что его задачей было приобрести права на объект недвижимости. При переквалификации таких сделок налоговики доначислят НДС.
Ознакомиться с другими публикациями о переквалификации руководителя компании NIKA, RISL PLAN
О РИСКАХ ПЕРЕКВАЛИФИКАЦИИ ГРАЖДАНСКО-ПРАВОВОГО ДОГОВОРА В ТРУДОВОЙ
Или посетить мероприятия автора публикации, в которых рассказывается о налоговых рисках переквалификации:
Программа семинара: «Контроль за налогоплательщиком и налоговые споры в 2017-2018 году»