Юлия Хачатурян, NIKA, RISK PLAN
«Клуб главных бухгалтеров», 2010, N 9
Исключительные и неисключительные права на интеллектуальную собственность зачастую кажутся нам некими абстрактными понятиями. Однако проблемы, связанные с отражением этих прав в налоговом учете, более чем конкретны.
Основные виды договоров о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации
Все договоры, так или иначе связанные с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, делятся на четыре основных вида (встречаются и смешанные договоры, которыми передаются права на интеллектуальную собственность):
— договор отчуждения исключительных прав;
— лицензионный (сублицензионный) договор;
— договор заказа;
— договор коммерческой концессии.
От того, к какой категории относится договор, по которому передаются права на интеллектуальную собственность, напрямую зависит налогообложение сделки и в плане начисления НДС, и в плане начисления налога на прибыль. Очень схематично опишем, что каждый договор из себя представляет. Договор об отчуждении исключительного права По договору об отчуждении исключительного права правообладатель передает или обязуется передать принадлежащее ему исключительное право на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации в полном объеме приобретателю (ст. 1234 ГК РФ). Иначе говоря, от «продавца» к «покупателю» передаются все права на данный объект, за исключением неотчуждаемых (например, права автора на имя, которое, если речь идет, например, о литературном произведении, должно указываться на его каждом экземпляре).
Лицензионный (сублицензионный) договор
По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах. Лицензиат может использовать результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации только в пределах тех прав и теми способами, которые предусмотрены лицензионным договором. Право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, прямо не указанное в лицензионном договоре, не считается предоставленным лицензиату.
В лицензионном договоре должна быть указана территория, на которой допускается использование результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации. Если территория, на которой допускается использование такого результата или такого средства, в договоре не указана, лицензиат вправе осуществлять их использование на всей территории России. Срок, на который заключается лицензионный договор, не может превышать срок действия исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. В случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, договор считается заключенным на пять лет, если ГК РФ не предусмотрено иное. В случае прекращения исключительного права лицензионный договор прекращается. Лицензионный договор должен предусматривать: — предмет договора путем указания на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации, право использования которых предоставляется по договору, с указанием в соответствующих случаях номера и даты выдачи документа, удостоверяющего исключительное право на такой результат или на такое средство (патент, свидетельство); — способы использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации (ст. ст. 1234 — 1235 ГК РФ). При письменном согласии лицензиара лицензиат может по договору предоставить право использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации другому лицу (сублицензионный договор).
По сублицензионному договору сублицензиату могут быть предоставлены права использования результата интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации только в пределах тех прав и тех способов использования, которые предусмотрены лицензионным договором для лицензиата. Сублицензионный договор, заключенный на срок, превышающий срок действия лицензионного договора, считается заключенным на срок действия лицензионного договора (ст. 1238 ГК РФ). Если на простом языке попытаться объяснить разницу между лицензионным договором и договором об отчуждении исключительных прав, то она состоит в следующем. В содержание исключительного права, в зависимости от того, о каком конкретно объекте идет речь, входит ряд правомочий.
Так, например, если речь идет о таком объекте, как произведение, то это: право на воспроизведение произведения, распространение произведения путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров, публичный показ произведения, импорт оригинала или экземпляров произведения в целях распространения; прокат оригинала или экземпляра произведения; публичное исполнение произведения; сообщение в эфир; сообщение по кабелю; перевод или другая переработка произведения; практическая реализация архитектурного, дизайнерского, градостроительного или садово-паркового проекта; доведение произведения до всеобщего сведения таким образом, что любое лицо может получить доступ к произведению из любого места и в любое время по собственному выбору (доведение до всеобщего сведения). Если заключается договор отчуждения исключительного права, то «продавец» лишается всех этих прав относительно произведения, и они переходят покупателю; если заключается лицензионный договор, то все эти права остаются за «продавцом», «покупатель» же может пользоваться той частью прав, которая указана в договоре в течение того времени, и на той территории, которая указана в договоре.
Договор авторского заказа
По договору авторского заказа автор обязуется по заказу заказчика создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. Договором авторского заказа может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах. В случае, когда договор авторского заказа предусматривает отчуждение заказчику исключительного права на произведение, которое должно быть создано автором, к такому договору, соответственно, применяются правила ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права, если из существа договора не вытекает иное. Если договор авторского заказа заключен с условием о предоставлении заказчику права использования произведения в установленных договором пределах, к такому договору, соответственно, применяются положения, предусмотренные ст. ст. 1286 и 1287 ГК РФ (правила, применяемые к лицензионным договорам) (ст. 1288 ГК РФ). Если сравнить договор авторского заказа с договором о передаче исключительных прав и лицензионным, то разница будет состоять в том, в договоре о передаче исключительных прав и лицензионном речь идет о передаче прав на объект интеллектуальной собственности, которая уже существует (например, рукопись), что же касается договора авторского заказа, то в нем речь идет о том, что «покупатель» получит права на тот объект, который будет создан в дальнейшем. Стоит отметить также, что в правовой литературе главенствует та точка зрения, что авторский договор может быть заключен только с физическим лицом. С юридическим лицом может быть заключен смешанный договор о создании объекта интеллектуальной собственности, включающий в себя черты договора подряда. Подробнее на этом мы остановимся ниже.
Договор коммерческой концессии
По договору коммерческой концессии правообладатель обязуется предоставить пользователю за вознаграждение на срок или без указания срока право использовать в предпринимательской деятельности пользователя комплекс принадлежащих правообладателю исключительных прав, включающий право на товарный знак, знак обслуживания, а также права на другие предусмотренные договором объекты исключительных прав, в частности на коммерческое обозначение, секрет производства (ноу-хау). Договор коммерческой концессии предусматривает использование комплекса исключительных прав, деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя в определенном объеме (в частности, с установлением минимального и (или) максимального объема использования), с указанием или без указания территории использования применительно к определенной сфере предпринимательской деятельности (продаже товаров, полученных от правообладателя или произведенных пользователем, осуществлению иной торговой деятельности, выполнению работ, оказанию услуг). К договору коммерческой концессии, соответственно, применяются правила разд. VII ГК РФ договоре, если это не противоречит положениям главы о коммерческой концессии и существу договора коммерческой концессии (ст. 1027 ГК РФ). Договор коммерческой концессии, несмотря на то что связан с передачей прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, сильно отличается от договора о передаче исключительных прав, лицензионного и договора авторского заказа. Нормы, регулирующие вопросы, связанные с его применением, даже расположены во второй, а не в четвертой части ГК РФ, где сконцентрировано большинство норм, связанных с вопросами об интеллектуальной собственности. Типичный пример договора коммерческой концессии — это разрешение, например, крупной сети ресторанов, работать маленькому ресторану под наименованием их сети. При этом «правообладатель» контролирует соблюдение «пользователем» стандартов, установленных в их сети, качества обслуживания и т.д. Теперь проанализируем, каким образом вид договора влияет на налогообложение. НДС В 2008 г. появилась важная норма, напрямую касающаяся договоров о передаче прав на результаты интеллектуальной деятельности. Согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не облагается НДС реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. Исходя из этой нормы, мы видим, что налогообложение операции НДС зависит от того: 1) о каком конкретно виде результата интеллектуальной деятельности идет речь; 2) по какому договору права на этот результат передаются. Из четвертой части ГК РФ можно вычленить огромный список результатов интеллектуальной деятельности, однако от налогообложения НДС освобождаются только операции, связанные с приобретением прав на изобретения, полезными моделями, промышленными образцами, программами для электронных вычислительных машин, базами данных, топологиями интегральных микросхем, секретами производства (ноу-хау). Кроме того, освобождение от НДС касается только передачи прав на эти объекты по договору об отчуждении исключительных прав и лицензионному договору.
К договору авторского заказа и к договору коммерческой концессии отношения данная норма не имеет (несмотря на то, что отчасти нормы о договоре отчуждения исключительных прав и лицензионном договоре могут применяться к договору авторского заказа, а к договору коммерческой концессии — нормы ГК РФ о лицензионном договоре). Однако, как правило, в отношении договора авторского заказа данная «дискриминация» имеет некоторые особенности. Дело в том, что получить права на интеллектуальную собственность можно по договору о передаче исключительных прав и по лицензионному договору, как от физического, так и от юридического лица. А вот что касается договора авторского заказа, анализ ситуации, связанной с его дискриминацией по НДС, более сложный. В правовой литературе существует мнение, что договор авторского заказа можно заключить только с физическим лицом, а значит, вопрос о начислении НДС вообще стоять не должен. Поэтому спор с налоговиками в данном случае вообще неактуален. Основой для такой точки зрения служит норма ст. 1257 ГК, согласно которой автор физическое лицо, чьим трудом создано произведение (к произведениям относятся в т.ч. и программы ЭВМ, передача прав на которые по лицензионным договорам и договорам об отчуждении исключительных прав от налогообложения НДС освобождена). С другой стороны, даже исходя из нормы ст. 1257 ГК РФ автором может быть и физическое лицо — индивидуальный предприниматель, а он уже является плательщиком НДС. Если же мы заранее заказали какой-либо компании создать для нас какое-либо произведение (например, программу ЭВМ), это будет не договор авторского заказа, а смешанный договор, в котором в т.ч. и будут прослеживаться черты договора подряда и договора о передаче исключительных прав (или лицензионного договора). Однако утверждать, что такой договор в чистом виде является договором о передаче исключительных прав или лицензионным договором, нельзя, ведь продавец передает по договору «принадлежащие ему права на результат интеллектуальной деятельности». В таком же договоре нет пока ни результата интеллектуальной деятельности, ни самих прав.
Позицию Минфина по поводу такого договора подряда (смешанного договора) с организацией на создание произведения, в том числе программ ЭВМ, относительно уплаты НДС, в общем-то, понять сложно. Так, в Письме 01.04.2008 N 03-07-15/44 он пишет: «Кроме того, подлежат налогообложению НДС работы по созданию результатов интеллектуальной деятельности, выполняемых по договорам подряда, которые не сопровождаются передачей прав на использование результатов интеллектуальной деятельности». Представить такую ситуацию, на мой взгляд, невозможно. Когда мы заказываем какой-либо компании разработку для нас программы для нас, то, естественно, просим передать нам либо исключительные права, либо «неисключительные», иначе мы просто не сможем пользоваться ей. Как можно попросить создать программу и не потребовать при этом никакой передачи прав — нелогическая загадка. Заказчик будет сидеть и любоваться на диск с программой? Потому что он ее даже воспроизвести не вправе, раз он на нее никаких прав не получил.
Что хотел сказать Минфин и каким образом применять данную рекомендацию, в общем-то, не очень понятно. Однако практически, исходя из буквального толкования закона, получается не очень справедливая ситуация.
Пример 1. Если заказчик и индивидуальный предприниматель или исполнитель-организация устно договорились, что для них будет написана программа для ЭВМ, которая по законодательству приравнивается к произведению, и после ее написания уже заключили договор об отчуждении исключительных прав или лицензионный договор, НДС начисляться не будет, если же договор был заключен заблаговременно о том, что для них будет написана такая программа, НДС необходимо будет заплатить. С точки зрения налоговой оптимизации, безусловно, первый вариант более предпочтителен. Однако на практике его реализация представляет массу сложностей. Разработка программы для ЭВМ может стоить миллион, если не больше. Устные договоренности относительно такой дорогостоящей сделки — плохая гарантия добросовестности контрагента. Как правило, договоры о разработке программы для ЭВМ занимают не один десяток листов, где прописаны все требования к ним и пр. Чтобы как-то себя подстраховать и обойти НДС, можно заключить предварительный договор передачи исключительных прав (лицензионный договор) в тот момент, когда программа еще не создана. Однако и его можно оспорить, т.к. стороны договариваются о передаче прав на объект интеллектуальной собственности, который еще не создан. Некоторые юристы предлагают тем не менее не облагать НДС права, передаваемые по договорам коммерческой концессии, заказа и смешанному договору (содержащему черты договора подряда), и ссылаться на то, что на эти договоры согласно ГК РФ в том числе распространяются нормы лицензионного договора и нормы договора о передаче исключительных прав. Ряд юристов утверждает, что коммерческая концессия — один из видов лицензионного договора. Однако достаточно сложно согласиться с такой точкой зрения. В любом случае, если вы решите не начислять НДС при совершении таких сделок, налоговые риски будут очень высоки. Что касается вопросов, связанных с начислением НДС, хотелось бы обратить внимание еще на несколько моментов. Во-первых, налогоплательщик, в случае если его операция соответствует критериям, установленным в пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ, не вправе отказаться от данной льготы (п. 5 ст. 149 НК РФ). К сожалению, это не всегда будет выгодно его контрагенту, но с таким раскладом дел придется смириться. Во-вторых, необходимо обращать внимание на следующий момент в договоре о передаче исключительных прав или лицензионном договоре, который описан в примере 2.
Пример 2. В практике своей работы, находясь на стороне заказчика, мне очень часто приходилось видеть договоры следующего содержания. Организация передает права (исключительные или «неисключительные») на некую программу и обязуется осуществлять обслуживание и техническую поддержку данной программы, например, в течение года. Далее в договоре стоит единая сумма, допустим, 700 000 руб. И естественно, предполагается выставление одного счета-фактуры. Понятно, что услуги по обслуживанию программы и ее технической поддержке облагаются НДС, а услуги по передаче исключительных или неисключительных прав — нет. Ясно, что желательно разделить оплату за сопутствующие услуги и за сами права, чтобы выделить отдельно НДС, иначе, если НДС будет начислено на всю сумму, налоговики могут отказать в его вычете, ведь в цене заложена в т.ч. стоимость исключительных (неисключительных) прав, которая НДС не облагается. Кроме того, если сумма сделки достаточно большая и передаются исключительные права, возникнут проблемы с формированием первоначальной стоимости нематериального актива. Убедить же контрагента в необходимости разбивания суммы на две составляющие достаточно сложно. Особенно если речь идет о передаче неисключительных прав. Так, например, однажды мне на визирование принесли договор о передаче неисключительных прав на использование некой программы и ее годовое обслуживание, техническую поддержку и т.д. Цена договора была не больше не меньше — полтора миллиона рублей. И много сомнений, касающихся НДС, остались. На что контрагент пояснил следующее: программа и уж тем более передача прав на нее ничего не стоят, 15 000 миллиона они берут за обслуживание. Написать, что они берут за передачу неисключительных прав на нее символическую плату, они тоже не могут, потому что тоже получили ее безвозмездно (как и от кого, об этом история умалчивает). Поэтому в крайнем случае они могут указать в договоре, что «неисключительные» права на программу передаются безвозмездно, после чего мы сможем смело принять к вычету НДС. Несмотря на мои попытки объяснить, что этот вариант еще хуже, они, видимо, недопоняв аргументацию и пытаясь угодить, прислали новую редакцию договора, с соответствующим пунктом. Скажу честно, слово «безвозмездно» лично меня настораживает в договорах по ряду причин. Во-первых, в ст. 572 ГК РФ есть понятие договора дарения. В обиходе мы считаем, что договор дарения — это безвозмездная передача какой-либо вещи. На самом деле, согласно законодательству, это более широкое понятие. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. А согласно ст. 575 ГК РФ договор дарения между коммерческими юридическими лицами запрещен. В Налоговом кодексе (ст. 251) описываются ситуация безвозмездной передачи имущества между юридическими лицами и особенности налогообложения в таком случае. На основе этого многие считают, что эта норма ГК о запрете дарения в данном случае не работает. Ведь сам Налоговый кодекс говорит о возможности безвозмездной передачи имущества между юридическими лицами. Нюанс состоит в том, что юридические лица могут быть как коммерческими (имеющими получение прибыли), так и некоммерческими (не имеющими таковой цели, например, негосударственные вузы). И если рассматривать данные нормы Налогового кодекса в совокупности со ст. 575 ГК РФ, речь в описываемых в НК РФ ситуациях идет все-таки между некоммерческими юридическими лицами. Безусловно, налогоплательщику зачастую трактовать так законодательство невыгодно. Однако риски в данной ситуации состоят в том, что налоговики могут попытаться признать данную сделку недействительной, не соответствующей законодательству, что повлечет соответствующие налоговые последствия (ст. 168 ГК РФ, п. 11 ст. 7 Федерального закона «О налоговых органах Российской Федерации»). Кроме того, т.к. сделка не может быть безвозмездной между коммерческими лицами, НДС по передаваемым правам все равно должен быть выделен. Кроме того, никто не отменял п. 8 ст. 250 Налогового кодекса, согласно которому к внереализационным доходам организации относятся доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ (к ней данный случай отношения не имеет). При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с настоящей главой остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Если мы проигнорируем данную норму Налогового кодекса, у нас возникнет риск доначисления налоговой базы по налогу на прибыль, а также штрафных санкций, если решим следовать ей — возникнет проблема с тем, чтобы на практике определить рыночную цену данных услуг. Стоит отметить, что Минфин стал по-своему трактовать данные нормы Налогового кодекса об НДС. В письмах 2007 г. он высказал позицию, согласно которой НДС должен быть начислен, если права на программу ЭВМ передаются посредством передачи ее экземпляра с вложенным в него лицензионным соглашением (см. Письмо Минфина России от 29.12.2007 N 03-07-11/648), а также продажи экземпляра программы по договору купли-продажи (Письма Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-08/07, от 29.12.2007 N 03-07-11/649). В 2008 г. (Письмо от 01.04.2008 N 03-07-15/44) Минфин уточнил, что к операциям, не подлежащим налогообложению НДС, относятся в т.ч. передача прав на использование результатов интеллектуальной на основании как исключительной, так и простой (неисключительной) лицензии; передача прав на использование программ для ЭВМ и баз данных на основании лицензионных (сублицензионных) договоров. Указанные операции освобождаются от налогообложения независимо от способа передачи программ для ЭВМ и баз данных. Поэтому если при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. При этом суммы НДС, предъявленные поставщиками, в т.ч. материальных носителей, документации, технических средств защиты и других принадлежностей, использованных при осуществлении операций по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности, не подлежащих налогообложению, согласно пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) и к вычету не принимаются. При передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности по договорам купли-продажи освобождение от налогообложения не применяется. При передаче прав на использование программ для ЭВМ и баз данных по указанным договорам на носителях в товарной упаковке, содержащей условия лицензионного договора (упаковочная лицензия), необходимо учитывать, что условием применения освобождения от налогообложения является наличие лицензионного договора на момент передачи прав на использование результатов интеллектуальной деятельности. Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. В связи с этим операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС, если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается. В данном Письме, на мой взгляд, важно обратить внимание на два момента.
Первый: при передаче указанных прав предоставляются материальные носители, в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, а также документация, технические средства защиты и другие принадлежности в упаковочной таре, необходимые для эффективного использования результатов интеллектуальной деятельности, передача таких материальных носителей и принадлежностей освобождается от налогообложения НДС при условии, что их стоимость учтена в стоимости прав, передаваемых по лицензионным (сублицензионным) договорам. Соответствующие нормы (о том, что вся эта атрибутика входит в цену прав) лучше прописать в договоре.
И во-вторых, что, например сопровождение программы, ее техническое обслуживание, по мнению Минфина, как мы уже писали выше, не входят в число операций освобождаемых от НДС, поэтому их стоимость лучше выделять отдельно (см. пример 2).
Налог на прибыль
Если речь идет о лицензионном договоре, при этом объект стоит менее 20 000 руб., то сложностей в налоговом учете не возникнет — затраты будут списаны сразу же. Однако статья расходов зависит, естественно, от того, о каком конкретно нематериальном активе идет речь. Так, например, если речь идет о покупке «неисключительных» прав стоимостью менее 20 000 руб. на право пользования ЭВМ, расходы будут списаны согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если для вас создавался сайт, например, расходы на него можно списать и по этой статье (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 N 20-12/004121), и как ненормируемые расходы на рекламу (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это следует из Письма Минфина России от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54. Этот вариант можно использовать, если на сайте размещена реклама о деятельности этой компании. Если же речь идет о передаче исключительных прав, стоимость которых будет свыше 20 000 руб., вы столкнетесь со следующим спорным вопросом в отражении нематериального актива в налоговом учете. Согласно ст. 256 НК РФ нематериальным активом (амортизируемым имуществом) признается актив стоимостью свыше 20 000 руб., который находится у налогоплательщика на праве собственности и срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев. Казалось бы, все просто.
Но каким образом мы определим, каков срок полезного использования объекта интеллектуальной собственности? Он может быть установлен в договоре, которым передаются исключительные права. Однако на практике в договоре написан срок передачи исключительных прав (как правило, исключительные права передаются на весь срок их действия), а не срок полезного использования. И два этих понятия («срок передачи исключительных прав» и «срок полезного действия»), на первый взгляд вроде бы и близких, все-таки отличаются друг от друга. По логике налогоплательщик может самостоятельно его установить в учетной налоговой политике. Однако чиновники настаивают, что если такой срок полезного действия в документах, в частности, в договоре с контрагентом, не указан, то амортизировать нематериальный актив надо в течение 10 лет. Якобы таково предписание п. 2 ст. 258 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 28.03.2005 N 03-03-01-04/1/132). Согласно данному пункту, по материальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика). Поэтому в целях минимизации налоговых рисков стоит отдельно прописать в договоре срок, на который передаются исключительные права, и срок полезного использования объекта. И еще один момент, связанный с исчислением налога на прибыль, на который хотелось бы обратить внимание, если «неисключительные» права стоят больше 20 000: можно ли списать их единовременно? Суды считают, что да, но при этом срок использования такого нематериального актива не должен быть указан в договоре.
Так, например, ФАС Поволжского округа указал следующее:
Судебная практика. Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2008 г. по делу N А55-5316/07 (извлечение).
Как установил суд из материалов дела, внедрение программы системы GLOBE осуществлялось на основании соглашения о предоставлении услуг между ООО «IBM Восточная Европа/Азия» (поставщик) и заявителем (заказчик) на внедрение системы GLOBE в России 2004/2005 (консультационные услуги по фиксированной цене) (том 3 л. д. 77 — 95). Согласно объяснениям общества программа GLOBE необходима в целях организации финансового и управленческого учета. По данным финансового учета определяются: себестоимость реализованной продукции, стоимость материально-производственных запасов, прибыль (убытки) организации. Результатами управленческого учета являются: учет накладных расходов, калькуляция себестоимости, анализ безубыточности, составление смет, контроль и анализ себестоимости по отклонениям. Управленческий учет позволяет оценить затраты по их видам, источникам информации, носителям затрат и центрам ответственности. При внедрении программного обеспечения SAP системы GLOBE обществом предварительно заключен договор о совместном пользовании услугами — зона EUR от 27.03.2003 с 01.01.2002, по которому приобретены услуги компании THE NESTLE GLOBE CENTER EUROPE GmbH в целях осуществления и принятия Глобальной программы обеспечения технического превосходства (Global Excellence Program). Названная система обеспечивает обработку, накопление, хранение и передачу информации производственно-хозяйственного, финансового характера всех компаний группы «Нестле», и ее внедрение осуществляется в целях совершенствования всех производственных процессов и связанных с ними процессов и повышения эффективности во всей группе компаний «Нестле». Следовательно, внедрение программы GLOBE и соответствующего модуля SAP связано с производством и реализацией, так как оно обеспечивает ведение обществом производственного, внутрихозяйственного, финансового и управленческого учета. Поскольку соглашением на внедрение программы не установлен срок ее использования, в соответствии с пп. 26 п. 1 ст. 264, абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ расходы на покупку неисключительных прав на использование программ для ЭВМ и баз данных могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, единовременно в момент их возникновения. Расходы на приобретение неисключительного права на использование разработанных исполнителем программ не являются нематериальными активами и учитываются в налоговом учете в целях уменьшения налогооблагаемых доходов единовременно (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как соглашением об оказании услуг по внедрению GLOBE срок пользования программой не предусмотрен. Вывод налогового органа об отсутствии поэтапной сдачи работ материалами дела обоснованно не принят во внимание с учетом того, что перевод бизнес-процессов на новую программу GLOBE осуществлялся специалистами IBM отдельными этапами в режиме текущего времени с одновременным их внедрением и использованием в текущей деятельности общества начиная с 2004 г., что подтверждено инструкциями, разработанными и выданными компанией на дату внедрения завершенных процессов, графиком завершения отдельных этапов работ по проекту, в соответствии с которым в период с марта 2004 по июль 2005 г. определены даты реализации этих этапов (том 3 л. д. 105 — 111). То обстоятельство, что программа SAP внедрялась и применялась в производственной деятельности, подтверждается распечатками модуля программы (том 9 л. д. 16 — 20). При таких обстоятельствах суды, удовлетворяя требование налогоплательщика в этой части, обоснованно исходили из того, что довод налогового органа об инвестиционном (капитальном) характере расходов на внедрение системы GLOBE является ошибочным. Из соглашения об оказании услуг по внедрению GLOBE следует, что общество и компания IBM имеют право завершить отношения несколькими возможными способами: оформить официальную приемку выполненных консультантом работ, промежуточные этапы которой закрыты актами выполненных работ, обозначить дату передачи «конечного результата» от компании заявителю; прекратить обязательства на дату окончания срока действия договора. Срок действия соглашения о предоставлении услуг по внедрению системы GLOBE истекает 31.07.2005, работы по внедрению программного обеспечения SAP осуществлялись постепенно, исходя из готовности к потреблению той или иной услуги модульной программы, что подтверждается актами сдачи-приемки работ (том 3 л. д. 120 — 133), ввиду чего довод налогового органа об учете данных расходов среди расходов будущих периодов и после подписания официальной приемки конечного результата, об уменьшении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль путем списания равными долями в течение срока действия после ввода в эксплуатацию правомерно признан судами необоснованны.
Прочитать другие статьи на эту тему:
НАЛОГОВЫЕ И ИНЫЕ РИСКИ, СВЯЗАННЫЕ С ПРАВАМИ НА ИНТЕЛЛЕКТУАЛЬНУЮ СОБСТВЕННОСТЬ