30-31 октября 2017 г. , г. Москва, Круглый стол "Налоговое планирование с учетом изменений в контроле за налогоплательщиком (лето-осень 2017 г.)" 

РЕКЛАМНЫЙ ДОГОВОР: ОЦЕНКА НАЛОГОВЫХ РИСКОВ И СПОРНЫЕ ВОПРОСЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ

Юлия Хачатурян,

генеральный директор компании NIKA, RISK PLAN

«Клуб главных бухгалтеров», 2010, N 11

Минимизацию налоговых рисков стоит осуществлять на момент согласования проекта договора и проверки сопровождающей его документации, а не после подписания данного документа. На практике договор на предмет оценки налоговых рисков могут просматривать юрист, представитель финансовой службы и т.д. Иногда, к сожалению, в организации этим никто не занимается: юрист отслеживает гражданско-правовые риски, а бухгалтерия впоследствии проверяет наличие закрывающих документов. На взгляд автора данной статьи, договоры на рекламу — достаточно рисковые с точки зрения налогообложения. Более того, многие вопросы, связанные с оценкой налоговых рисков в них, достаточно спорные. Поэтому анализировать их и сопровождающую их документацию на этапе согласования проекта такого договора с налоговой точки зрения стоит и юристу, и бухгалтеру организации. Безусловно, в одной статье сложно описать все нюансы проверки налоговых рисков, связанных с договором о рекламе. Но в целом, чтобы избежать негативных налоговых последствий, как минимум стоит оценить проект договора на предмет того, что он:

— будет считаться заключенным;

— не будет являться недействительным;

— оценить налоговые последствия, связанные с налогом на прибыль (если рекламные расходы будут относиться к числу нормируемых — сумеете ли вы уложиться в лимит, чтобы списать их полностью);

— оценить налоговые последствия, связанные с НДС.

Проверка договора на предмет того, что он является заключенным Расходы в целях исчисления налога на прибыль должны быть обоснованны и документально подтверждены. Если же гражданско-правовой договор, пусть даже на нем и стоят подписи сторон и печати организаций, с точки зрения ГК РФ, считается незаключенным, то, естественно, траты по сделке, которой де-юре не было, будут неоправданными. То же самое касается и НДС, который по сделке, не имеющей юридической силы, вы примете к вычету. Для того чтобы договор был заключен, необходимо, чтобы у него была надлежащая форма и чтобы в нем были указаны существенные условия договора (это предмет договора, те условия, которые указаны в качестве существенных (обязательных) условий для данного вида договоров в ГК РФ или относительно согласования которых есть заявление одной из сторон). Как правило, договор о размещении рекламы — это либо договор об оказании услуг, либо агентский. Соответственно, и в договоре об оказании услуг, и в агентском в качестве существенных должны быть обязательно описаны сами оказываемые услуги, кроме того, в договоре об оказании услуг должны быть указаны срок и порядок оплаты услуг. Убедиться, что эти условия есть в проекте договоров, достаточно просто. Однако на практике встречаются достаточно сложные договоры, в которых не так просто разглядеть риски.

Приведем конкретный пример.

Пример 1. В свое время мне на согласование принесли договор, в соответствии с которым некая компания проводила для нас в течение недели презентацию. При этом в проекте договора было написано, что для проведения данного рекламного мероприятия нам, т.е. заказчику, предоставляется помещение такой-то площади за определенную, отдельно выделенную плату. На мой взгляд, данный договор является смешанным и включает в себя элементы договора аренды, и чтобы он считался заключенным и затраты по нему, а также принятие вычета по НДС были обоснованны, в нем следовало точно прописать, какое именно помещение передается в аренду, и как-то идентифицировать его, в т.ч. приложив к договору экспликацию здания, где было бы выделено предоставляемое нам помещение. Однако убедить контрагента в важности внесения соответствующих поправок в договор и предоставления документов оказалось достаточно сложным, т.к. он был искренне убежден, что «все это только утяжеляет договор об оказании услуг». Недействительность сделки: налоговые последствия Следующее, на что стоит обратить внимание при анализе рекламного договора, не будет ли являться такая сделка недействительной. Исходя из опыта автора данной статьи, не менее чем в половине случаев анализа проектов рекламных договоров они могут оказаться недействительными. Почему для оценки налоговых последствий важно провести оценку: будет ли являться соответствующий договор недействительным или нет? Ведь, казалось бы, «недействительность договора (сделки)» сугубо гражданско-правовое понятие. Дело в том, что существует Закон РФ от 21.03.1991 N 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». В п. 11 ст. 7 названного Закона написано: «налоговые органы вправе предъявлять в суд иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам». То, что данный Закон не утратил силу и после принятия НК РФ, подтверждается Постановлением ВАС РФ от 15.03.2005 N 13885/04. В частности, там сказано, что Законом «О налоговых органах Российской Федерации» налоговым органам предоставлено право предъявлять в суд и арбитражный суд иски о признании сделок недействительными и взыскивать в доход государства всего дохода, полученного по таким сделкам. Названный Закон не признан утратившим силу в связи с вступлением в действие НК РФ и является действующим, о чем свидетельствуют многочисленные изменения его редакций в период с 1999 по 2004 г. Отсутствие аналогичной нормы в части первой НК РФ не лишает налоговые органы прав, предоставленных упомянутым Законом, регламентирующим их деятельность как государственных органов. Для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов предъявлять в суды иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Остановимся чуть более подробно на том, что такое недействительность сделки. Согласно ст. 166 ГК РФ, сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Согласно п. п. 1 и 2 ст. 167 ГК РФ, недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в т.ч. тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом. В гл. 9 перечислены частные случаи, когда сделка может быть признана недействительной. Однако подавляющее большинство этих оснований не очень актуально для анализа проектов договоров о рекламе.

На практике договоры о рекламе могут быть признаны недействительными по следующим трем основаниям:

— сделка недействительна, если она не соответствует закону или иным правовым актам (ст. 168 ГК РФ);

— совершена с целью, противной основам правопорядка и нравственности (ст. 169 ГК РФ);

— является мнимой или притворной (ст. 170 ГК РФ).

То, что оспорить сделку по этим основаниям может, например, ваш контрагент, не вызывает сомнения. Что касается налоговых органов, то ситуация немного сложнее. Формально по закону налоговики могут предъявить иск о признании недействительности сделки по любому основанию, предусмотренному ст. ст. 168 — 179 ГК РФ. Однако на практике зачастую сделать это очень тяжело. К тому же существует Постановление Пленума ВАС от 10 апреля 2008 г. N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», которое разъясняет, как могут применять налоговики ст. ст. 169 и 170 ГК РФ (несмотря на то, что Постановление вроде бы посвящено только ст. 169 ГК РФ). Стоит признать, что права признания сделок недействительными со ссылкой на ст. 169 ГК РФ у налоговиков теперь существенно сужены данным Постановлением, на чем мы остановимся подробнее чуть ниже. Что же касается ст. 168 ГК РФ, то она вообще как бы осталась «за кадром». То ли все сказанное в Постановлении Президиума ВАС о ст. 169 ГК РФ автоматически распространяется и на нее, то ли недействительность сделки в связи с несоответствием закону — это совершенно отдельный случай, на который суждения Пленума о ст. 169 ГК РФ по аналогии не распространяются. Если договор не соответствует закону Статья 168 ГК РФ говорит о том, что сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, ничтожна, если закон не устанавливает, что такая сделка оспорима или не предусматривает иных последствий нарушения. На практике не соответствует нормативным актам каждый второй договор о предоставлении рекламных услуг. Нарушения бывают самыми разнообразными, причем устранить многие из них достаточно сложно.

Пример 2. Заключен договор на размещение наружной рекламы, при этом самого разрешения на размещение наружной рекламы не получено.

Пример 3. Размещается реклама о продаже жилых квартир в строящемся доме, которые могут приобрести в т.ч. обычные физические лица. С позиции Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ «Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации» и Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе» такая реклама является «связанной с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства многоквартирного дома». Согласно п. п. 6, 7, 8 ст. 28 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», она должна соответствовать ряду требований. В частности, не допускается реклама, связанная с привлечением денежных средств физических лиц для строительства жилья, за исключением рекламы, связанной с привлечением денежных средств на основании договора участия в долевом строительстве, рекламы жилищных и жилищно-строительных кооперативов, рекламы, связанной с привлечением и использованием жилищными накопительными кооперативами денежных средств физических лиц на приобретение жилых помещений. Реклама, связанная с привлечением денежных средств участников долевого строительства для строительства многоквартирных домов, должна содержать сведения о месте и способах получения проектной декларации. Кроме того, такая реклама не допускается до выдачи разрешения на строительство, опубликования в средствах массовой информации и (или) размещения в информационно-телекоммуникационных сетях общего пользования (в т.ч. в сети Интернет) проектной декларации, государственной регистрации права собственности или права аренды на земельный участок, предоставленный для строительства многоквартирного дома. Но на практике очень часто идет строительство жилых зданий без разрешения на строительство, кроме того, т.к. денежные средства физических лиц привлекаются с помощью так называемой вексельной схемы (заключение купли-продажи векселя и предварительного договора), то п. п. 6, 7, 8 ст. 28 Федерального закона от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», естественно, не соблюдаются.

Пример 4. Содержание рекламы не соответствует законодательству о рекламе. Безусловно, данные примеры не являются исчерпывающим перечнем нарушений законодательства при составлении договора. Однако они довольно характерные. Налоговикам достаточно сложно, несмотря на наличие формального права, предоставленного Законом «О налоговых органах Российской Федерации», оспорить такие сделки.

Во-первых, при попытке налоговиков доказать, что сделка недействительна, суды в принципе зачастую исходят из того, что налоговый орган должен представить доказательство нарушения его прав, а также сведений о том, на защиту и восстановление чьих прав и интересов направлено требование (см. например, Постановление ФАС Поволжского округа от 04.05.2009 по делу N А12-12950/2008). Сделать это налоговым органам само по себе проблематично.

Продолжение примеров 2, 3. Кроме того, что касается примеров 2, 3, то представитель компании в случае конфликта с налоговиками мог бы апеллировать к тому, что сама сделка (текст договора) законодательству соответствует; другое дело, что отсутствует разрешение на размещение рекламы. Разница между одним и другим в теории права четко не прописана. Однако в ГК РФ нет такого основания для признания сделки недействительной, как отсутствие разрешения на размещение наружной рекламы. Несмотря на это, в случае, описанном в примере 2, налоговики могут сослаться еще на одну норму ГК, которая признает недействительной сделку, совершенную юридическим лицом, выходящую за пределы его правоспособности (ст. 173, п. 1 ст. 49 ГК РФ).

Продолжение примера 4. Что касается примера 4, то доказать сам факт, что содержание рекламы не соответствует Федеральному закону от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе», порою достаточно сложно. Ибо в этом Законе ряд требований к рекламе носит глубоко оценочный характер.

Так, например, в судебной практике есть более чем забавный случай, служащий хорошей иллюстрацией тому, что требования законодательства о рекламе носят более чем относительный характер (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.03.2008 N А74-2480/07-Ф02-760/08). Так, индивидуальный предприниматель обратился к антимонопольному управлению с заявлением о признании незаконным и отмене постановления о привлечении к ответственности, предусмотренной ст. 14.3 КоАП РФ. Решением суда требование удовлетворено. Согласно договору от 07.08.2007, заключенному между предпринимателем и ООО «Хакасское кредитное агентство», предприниматель изготовил рекламный видеоролик, содержащий печатный текст, закадровый текст и изображение в виде 12 фрагментов. В мае 2007 г. этот видеоролик был распространен на телевизионном канале НТВ. Управление расценило имеющиеся в рекламе визуальные образы и выражения — фраза «как два пальца» и изображение кулака, где большой палец руки находится между указательным и средним, — как непристойные и оскорбительные. 09.08.2007 должностным лицом управления в присутствии предпринимателя составлен протокол об административном правонарушении. 20.09.2007 предприниматель привлечен к ответственности, предусмотренной ст. 14.3 КоАП РФ, в виде штрафа в размере 4000 руб., т.к. в рекламе не допускается использование бранных слов, непристойных и оскорбительных образов, сравнений и выражений. Нарушение рекламодателем, рекламопроизводителем или рекламораспространителем законодательства о рекламе (ненадлежащая реклама) образует объективную сторону административного правонарушения, предусмотренного ст. 14.3 КоАП РФ. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для привлечения к административной ответственности, возлагается на административный орган, принявший оспариваемое решение (ч. 4 ст. 210 АПК РФ). Не принимая лингвистическую экспертизу кандидата филологических наук в качестве доказательства содержания в рекламе непристойных и оскорбительных образов, сравнений и выражений, суд посчитал, что в отношении текста рекламы заключение составлено в отрыве от видеоряда, в то время как именно видеоряд создает, в первую очередь, восприятие рекламного ролика. В отношении изображения кукиша экспертом не дано оценки того, почему данное изображение оскорбляет чувства зрителей, не указано, в силу каких обстоятельств оно квалифицировано экспертом таким образом. Ссылку управления на то, что суд в нарушение ст. ст. 64, 67, 68 АПК РФ в качестве доказательства принял заключение экспертизы, проведенной кандидатом экономических наук, ФАС отклонил. Из материалов дела видно, что представитель управления не возражал против проведения экспертизы кандидатом экономических наук, вопросы, заявленные антимонопольным органом в ходатайстве, были поставлены судом перед экспертом. В соответствии со ст. 86 АПК РФ он предупрежден об уголовной ответственности по ст. 307 УК РФ за дачу заведомо ложного заключения, что подтверждается подпиской. Довод управления о том, что суд не принял в качестве доказательства результаты опроса рекламопотребителей, проверен, однако также не может быть учтен. Суд пришел к выводу о том, что реклама не содержит непристойных и оскорбительных образов и выражений, является надлежащей, что свидетельствует об отсутствии события административного правонарушения рекламопроизводителя. ФАС округа оставил решение без изменения. Поэтому на практике вряд ли налоговики будут доказывать, что то или иное содержание рекламы не соответствует законодательству о рекламе. Если договор совершен с целью, противной основам правопорядка и нравственности Согласно ст. 169 ГК РФ, сделка, совершенная с целью, заведомо противной основам правопорядка или нравственности, ничтожна. При наличии умысла у обеих сторон такой сделки — в случае исполнения сделки обеими сторонами — в доход Российской Федерации взыскивается все полученное ими по сделке, а в случае исполнения сделки одной стороной с другой стороны взыскиваются в доход Российской Федерации все полученное ею и все причитавшееся с нее первой стороне в возмещение полученного. При наличии умысла лишь у одной из сторон такой сделки все полученное ею по сделке должно быть возвращено другой стороне, а полученное последней либо причитавшееся ей в возмещение исполненного взыскивается в доход Российской Федерации. В нашем случае речь может идти, например, о размещении какой-то рекламы соответствующего, скажем так, «аморального» содержания. Однако сослаться на данную статью ГК РФ при попытке признать сделку недействительной налоговики смогут с большим трудом.

Дело в том, что существует Постановление Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации», которое заметно ограничивает возможность реализации прав налоговиков, связанных с применением этой статьи. В нем сказано, что «при определении сферы применения статьи 169 ГК РФ судам необходимо исходить из того что в качестве сделок, совершенных с указанной целью, могут быть квалифицированы сделки, которые не просто не соответствуют требованиям закона или иных правовых актов (статья 168 ГК РФ), а нарушают основополагающие начала российского правопорядка, принципы общественной, политической и экономической организации общества, его нравственные устои. К названным сделкам могут быть отнесены, в частности, сделки, направленные на изготовление, распространение литературы и иной продукции, пропагандирующей войну, национальную, расовую или религиозную вражду». Иначе говоря, договоры о распространении рекламы соответствующего содержания Президиум ВАС прямо относит к недействительным сделкам. Однако в п. п. 5 — 7 того же Постановления Президиум ВАС фактически отнимает у налоговиков право признать в судебном порядке такие договоры недействительными со ссылкой на ст. 168 ГК РФ.

Фрагмент документа.

Пункты 5 — 7 Постановления Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации»: «5. При рассмотрении споров, возникающих из административных, налоговых и иных публичных правоотношений, судам следует учитывать, что взыскание, согласно статье 169 ГК РФ, всего полученного (причитавшегося) по сделке в доход Российской Федерации является мерой, применяемой исключительно в качестве специального последствия недействительности ничтожной сделки. Санкции, установленные за совершение публичных правонарушений, не могут квалифицироваться в качестве последствий недействительности сделок, поэтому соответствующие требования не должны рассматриваться в спорах о признании сделок недействительными на основании статьи 169 ГК РФ. В тех случаях, когда сделка сама по себе образует состав публичного правонарушения либо указанное правонарушение связано с совершением такой сделки, в рамках рассмотрения спора, вытекающего из публичных правоотношений, подлежат применению санкции, установленные законодательством в качестве меры ответственности за совершение данного правонарушения, а не последствия, предусмотренные статьей 169 ГК РФ.

6. Согласно абзацу четвертому пункта 11 статьи 7 Закона РФ «О налоговых органах Российской Федерации», налоговые органы вправе предъявлять в суде и арбитражном суде иски о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам. Судам при применении названных положений Закона о налоговых органах необходимо учитывать, что указанное право может реализовываться налоговыми органами лишь постольку, поскольку удовлетворение соответствующего требования направлено на выполнение задач налоговых органов, определенных статьей 6 Закона.

В частности, требование о применении последствий недействительности сделки в виде взыскания в доход Российской Федерации полученного (причитавшегося) по сделке исполнения в соответствии со статьей 169 ГК РФ может быть предъявлено налоговым органом в рамках выполнения им задачи по контролю за производством и оборотом этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции при оспаривании сделок, направленных на производство и сбыт продукции, обладающей свойствами, опасными для жизни и здоровья граждан. В то же время требование налогового органа о применении предусмотренных статьей 169 ГК РФ последствий недействительности сделки, обосновываемое тем, что данная сделка совершена с целью уклонения от уплаты налогов, выходит за рамки полномочий налогового органа, т.к. взыскание в доход Российской Федерации всего полученного (причитавшегося) по сделке не является мерой, направленной на обеспечение поступления в бюджет налогов.

Для обеспечения поступления в бюджет налогов в полном объеме налоговый орган вправе, руководствуясь статьей 170 ГК РФ, предъявить требование о признании совершенных налогоплательщиком сделок недействительными как сделок, совершенных лишь для вида без намерения создать соответствующие им правовые последствия (мнимых), либо с целью прикрыть другую сделку (притворных), поскольку удовлетворение этого требования может способствовать реализации соответствующей задачи.

7. Судам необходимо учитывать, что факты отклонения ответчика от уплаты налогов, нарушения им положений налогового законодательства не подлежат доказыванию, исследованию и оценке судом в гражданско-правовом споре о признании сделки недействительной, так как данные обстоятельства не входят в предмет доказывания по такому спору, а подлежат установлению при рассмотрении налогового спора с учетом норм налогового законодательства. Оценка налоговых последствий финансово-хозяйственных операций, совершенных во исполнение сделок, должна производиться налоговыми органами в порядке, предусмотренном налоговым законодательством. При установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными, независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 ГК РФ). Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи». Таким образом, согласно данному разъяснению Пленума ВАС РФ, налоговики фактически лишились права признать недействительной сделку о размещении рекламы, содержание которой противоречит основам нравственности и правопорядка, апеллируя к ст. 169 ГК РФ. Однако в данном Постановлении, на взгляд автора данной статьи, не содержится запрета на оспаривание такой сделки в связи с ее противоречием законодательству о рекламе со ссылкой на ст. 168 ГК РФ. Если сделка мнимая или притворная Согласно ст. 170 ГК РФ, мнимая сделка, то есть сделка, совершенная лишь для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия, ничтожна. Притворная сделка, т.е. сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку, ничтожна. К сделке, которую стороны действительно имели в виду, с учетом существа сделки применяются относящиеся к ней правила. На практике действительно случается такое, что фактически одну сделку (расходы по которой должны пойти на прибыль организации) пытаются прикрыть сделкой якобы на оказание рекламных услуг (чтобы «запихнуть» их в расход). При этом «уши» от другой сделки явно вылезают.

Приведу конкретный пример из своего опыта попытки проведения подобных манипуляций.

Пример 5. В некой московской компании, которая в принципе должна была остерегаться налоговых рисков, т.к. ей был предоставлен товарный знак, под которым она работала и стоил десятки тысяч долларов, топ-менеджеры компании решили отдохнуть, прокатившись на теплоходе и заплатив за это 35 000 руб. Индивидуальный предприниматель, который предоставлял данные услуги, составил уже после мероприятия договор, полностью отражающий реальную ситуацию, и отдал для подписания этой компании. Далее, в соответствии с порядком, принятым в компании, финансовый директор должен был своей визой подтвердить, что расходы по данному договору идут на прибыль. Но разве может финансовый директор допустить, чтобы целых 35 000 руб. ушли из чистой прибыли? «Надо переделать, — сказала она секретарю-исполнителю, — так, чтобы это шло на затраты. В частности, у меня есть гениальная идея, которая состоит в следующем. На данном теплоходе размещалась наружная реклама нашей организации, а это была рекламная кампания». Секретарь честно переделала текст договора и принесла его мне как юристу компании. У меня возникло как минимум три вопроса, касающихся «гениальной» идеи финансового директора: знает ли индивидуальный предприниматель, с которым заключается договор и который находится на упрощенной системе налогообложения, что он на самом деле уплачивает единый налог на вмененный доход (см. например, Письмо Минфина от 25.01.2010 N 03-11-09/03)? может ли он вообще осуществлять такую деятельность? и где вообще находится та наружная реклама, которая якобы размещалась на том самом корабле? Те же самые вопросы возникли и у главного бухгалтера.

На самом деле, завуалировать траты, которые должны идти на прибыль под рекламные, так, чтобы их можно было отнести на расход, достаточно сложно. Стоит учитывать, что если «уши» от другой сделки вылезут, налоговые последствия будут достаточно плачевными. Напомним, что в Постановлении Пленума ВАС РФ от 10.04.2008 N 22 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с применением статьи 169 Гражданского кодекса Российской Федерации» сказано, что «при установлении в ходе налоговой проверки факта занижения налоговой базы вследствие неправильной юридической квалификации налогоплательщиком совершенных сделок и оценки налоговых последствий их исполнения налоговый орган, руководствуясь подпунктом 3 пункта 2 статьи 45 НК РФ, вправе самостоятельно осуществить изменение юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика и обратиться в суд с требованием о взыскании доначисленных налогов (начисленных пеней, штрафов). При этом, поскольку ничтожные сделки являются недействительными независимо от признания их таковыми судом (пункт 1 статьи 166 ГК РФ), суд решает вопрос об обоснованности указанной переквалификации в рамках рассмотрения налогового спора и в том случае, когда изменение налоговым органом юридической квалификации сделок, статуса и характера деятельности налогоплательщика основано на оценке сделок в качестве мнимых или притворных (статья 170 Кодекса). Если суд на основании оценки доказательств, представленных налоговым органом и налогоплательщиком, придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения не учел операции либо учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика исходя из подлинного экономического содержания данной операции или совокупности операций в их взаимосвязи». Таким образом, Президиум ВАС подтвердил право налоговых органов самостоятельной переквалификации сделки и наложение на налогоплательщика соответствующих санкций. Налог на прибыль Дальше следует оценить, каким еще образом содержание договора может повлиять на исчисление налога на прибыль. При этом следует учитывать, что затраты на рекламу учитывают в составе прочих расходов, при этом некоторые из них являются нормируемыми (т.е. признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации (без НДС)). К расходам на рекламу, которые учитываются полностью для целей налогообложения прибыли, относятся (абз. 2 — 4 п. 4 ст. 264 НК РФ): — расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети; — расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов; — расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. Ненормируемыми, по мнению Минфина, считаются и расходы на распространение журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флаеров среди неопределенного круга лиц (см. Письмо Министерства финансов РФ от 21.05.2010 N 03-03-06/2/93). Минфин обращает внимание на то, что «Налоговый кодекс признает ненормированными расходы на изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации. Упоминания журналов, листовок, буклетов, лифлетов и флаеров в данном пункте нет, в то время как указанные полиграфические материалы также используются в качестве рекламных. Буклеты и лифлеты представляют собой разновидность брошюр, содержащих рекламную информацию, имеющих от одного до трех сгибов. Флаеры представляют собой листовку, которая информирует о проведении какой-либо акции либо предоставляет скидку. Учитывая вышеизложенное, расходы на изготовление буклетов, лифлетов и флаеров, содержащих рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли на основании абз. 4 п. 4 ст. 264 НК РФ».

Ненормируемые расходы это: — затраты на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний; — расходы на иные виды рекламы. Прямую адресную рассылку арбитражные суды зачастую не признают рекламой, т.к. для того, чтобы информация являлась рекламой, надо, чтобы она была адресована неопределенному кругу лиц (Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ «О рекламе»). А при адресной рассылке де-юре идет обращение к конкретным лицам (см. Постановление ФАС Московского округа от 18.02.2002 по делу N КА-А40/418-02). Минфин и ФНС России в отношении рекламы прямого отклика разъяснили, что для организации, осуществляющей передачу рекламных материалов путем адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц), подобные расходы не относятся к рекламным, т.к. эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов продукции, рекламной листовки о компании и бланка для оформления заказа, не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ (см. например, Письма ФНС России от 11.02.2005 N 02-1-08/24@, Минфина России от 18.01.2006 N 03-03-02/13, от 24.04.2006 N 03-03-04/1/390, УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 N 20-08/16391). А это значит, что, если вы отнесете эти расходы на затраты, а не на чистую прибыль, возникнут определенные налоговые риски. Исключение составляет распространение информации посредством использования телефонной, факсимильной, подвижной радиотелефонной связи. Оно прямо названо рекламой в п. 1 ст. 18 Федерального закона N 38-ФЗ «О рекламе», несмотря на то, что в этом случае речь фактически идет о распространении информации среди определенного круга лиц. Сложно решить, являются ли расходы на проведение дегустации нормируемыми и можно ли их вообще учесть для цели исчисления налога на прибыль вообще. Минфин России в Письме от 16.08.2005 N 03-04-11/205 разъяснил, что порядок учета затрат на дегустацию при расчете налога на прибыль зависит от того, признаются ли такие расходы рекламными или нет. А это, в свою очередь, зависит от того, распространяется ли информация, являющаяся рекламой, среди определенного или неопределенного круга лиц. То есть, если дегустация проводится в публичных местах (театрах, кинотеатрах, выставках), соответствующие расходы можно учесть при расчете налога на прибыль. Если же круг потенциальных потребителей заранее определен, то затраты вы должны нести из чистой прибыли. Та же позиция высказана и в Письме УМНС России по Московской области от 20.10.2004 N 06-21/18767, в котором налоговики разъяснили, что затраты организации на проведение дегустации продуктов в детских садах и школах, которые являются их потенциальными заказчиками (покупателями), нельзя признать в качестве рекламных расходов. Эта же позиция выражена в Постановлении ФАС Московского округа от 28.04.2005 по делу N КА-А40/3274-05. Следующий вопрос: в каком размере учитывать эти расходы? Минфин считает, что расходы на проведение дегустации можно учесть в пределах 1% выручки от реализации. Ведь дегустация прямо не названа среди ненормируемых видов расходов в п. 4 ст. 264 НК РФ. А значит, ее можно отнести к расходам на иные виды рекламы, которые нормируются. Многие же налоговые юристы считают по-другому. Вопрос о нормировании затрат необходимо решать в зависимости от того, где дегустация проводилась. Если на выставке или на ярмарке, то, т.к. расходы на участие в выставке или ярмарке являются ненормируемыми согласно п. 4 ст. 264 НК РФ, их можно списать полностью. В других случаях расходы можно списать лишь в пределах лимита. Однако, согласно Письму УМНС России по г. Москве от 15.12.2003 N 23-10/4/69784, к затратам на участие в выставках можно отнести лишь расходы на оплату вступительных взносов и разрешений. Если вы решите полностью учесть расходы, понесенные на проведение дегустации, например, на выставке для целей налогообложения прибыли, приготовьтесь к спору с налоговиками. НДС Если речь идет о договоре между российскими фирмами, то, как правило, особых проблем не возникает. Стоит учитывать, что ваш контрагент в зависимости от того, в каком субъекте Федерации вы находитесь, может находиться на ЕНВД (например, в Москве это касается размещения наружной рекламы). В связи с этим, лицам, являющимся заказчиками рекламы, лучше избегать договоров, составленных так, как это описано в примере 6.

Пример 6. В свое время автору данной статьи пришлось работать в некоем агентстве недвижимости, которое оказывало в т.ч. услуги по продаже недвижимости, о чем заключался агентский договор. В том числе, выполняя свою миссию, агент занимался организацией рекламы для заказчика, чью недвижимость он должен был продать. Естественно, за продажу объекта агент должен был получить вознаграждение в виде определенного процента. Что касалось рекламы, то ситуация получалась странная. По логике, заказчик должен был компенсировать агенту подтвержденные расходы на рекламу либо компенсировать расходы и заплатить определенную сумму за организацию рекламной кампании. Однако на практике получалось по-другому. В дополнительных соглашениях (об организации рекламной кампании) к основному агентскому договору о продаже недвижимости прописывалась общая стоимость рекламных услуг, которую агенту должен был заплатить принципал (заказчик). С коммерческой точки зрения все это было сделано для того, чтобы принципал не видел, сколько на самом деле денег за привлечение организаций, занимающихся рекламой, положил агент себе в карман. Заказчики не видели в данном случае налоговых рисков и подписывали договоры. Однако так ли безопасна с точки зрения налогообложения такая схема? Представим себе, что агент привлек третью организацию, которая занимается размещением наружной рекламы в г. Москве и находится на ЕНВД. Условно допустим, что услуги этой организации стоят, условно говоря, 10 и 20 руб. Если исходить из того, как правильно с точки зрения законодательства, то 10 руб. НДС не облагаются (т.к. организация на ЕНВД), а 20 руб. за услуги агента по организации рекламной кампании (т.к. агент находится на основной системе налогообложения) облагаются НДС. Именно с этих начисленных с 20 руб. НДС принципал может принять к вычету. Однако на практике агентом выставлялся счет-фактура, где был выделен НДС со всех 30 руб. И гарантировать то, что налоговики не усомнятся в законности такого вычета у принципала с учетом того, что из документов явно видно, что речь идет о размещении наружной рекламы в г. Москве, не приходится. Понятно, что при такой схеме работы учет выставленных счетов-фактур велся не совсем в соответствии с Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, ред. от 26.05.2009. Может случиться, что лицо, привлеченное в рамках агентского договора для оказания рекламных услуг, окажется на упрощенной системе налогообложения и тогда налоговые риски будут теми же самыми. Поэтому в случае, если заказчик (принципал) заключает агентский договор, лучше четко прописывать стоимость вознаграждения агента. Сложные вопросы, касающиеся уплаты НДС при заключении договоров о рекламе, также могут возникнуть при внешнеэкономической деятельности, однако они слишком объемные и мы не будем отдельно на них останавливаться в данной статье. Стоит учитывать, что, в соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 Кодекса, передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб. (это могут быть брошюры, буклеты, флаеры, календари, листовки), освобождаются от налогообложения (см. Письмо Министерства финансов РФ от 10.06.2010 N 03-07-07/36).

Посетить семинары автора публикации:

Семинары по налогам, налоговому планированию и другие мероприятия (для бухгалтеров, финансовых директоров, руководителей и владельцев компаний)

Яндекс.Метрика