30-31 октября 2017 г. , г. Москва, Круглый стол "Налоговое планирование с учетом изменений в контроле за налогоплательщиком (лето-осень 2017 г.)" 

ЦЕНА СДЕЛКИ: ВОЗМОЖНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ СТАТЬИ 40 НК РФ

Юлия Хачатурян,

генеральный директор компании NIKA, RISK PLAN

«Справочник экономиста» № 11, 2010

 

Автору данной статьи достаточно часть приходилось оценивать налоговые риски бизнеса. Анализируя те из них, которые связаны с применением ст. 40 НК РФ зачастую слышишь от владельцев компаний фразу, звучащую с неподдельным искренним удивлением: «Разве я не могу установить на товар ту цену, которую хочу?». На самом деле существует достаточно обширная судебная практика применения ст.40 НК РФ, которая де-юре не запрещает устанавливать ту цену сделки, которую хочет продавец. Другое дело, что налоговики ему могут, например, доначислить налоги с выручки, которую он так и не получил, и применить иные налоговые санкции.

Цена сделки и ст.40 НК РФ

Говоря о статье 40 НК РФ, важно понимать следующее: манипуляции с ценой сделки дают обширные возможности для налогового планирования, достижения рейдерских целей, для целей эффективного управления группой юридических лиц, составляющих единый бизнес. Но формально с точки зрения законодательства ст.40 НК РФ можно применить только в очень редких случаях. В частности, она предназначена для контроля налоговиками цены сделки в отношении продавца (если он занизил цену, может быть при определенных условиях доначислена выручка и соответствующие налоги и санкции), контроля цены при безвозмездной передаче имущества, для контроля таможенных платежей (цены на таможне искусственно занижают, чтобы платить меньше таможенный НДС и таможенную пошлину). Для того, чтобы контролировать расходы покупателя, например, существуют другие статьи НК РФ, которые устанавливают, что как минимум расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены. Впрочем, и для защиты от рейдерства она не должна помогать. Тем не менее, несмотря на это, из судебной практики можно понять, что ст.40 НК РФ пытаются применить к разным ситуациям, которые вроде бы формально не имеют к ней отношения. Насколько успешны данные попытки, мы проанализируем в данной статье. Но вначале более подробно рассмотрим, какие цели можно достигнуть с помощью манипулирования ценой сделки. Цели, которые можно достигнуть, с помощью манипулирования ценой сделки Рейдерские цели Грубо говоря, это цели захвата фактически чужого имущества.

Приведем два примера.

Пример 1 Руководитель организации – наемное лицо продает имущество организации (а фактически имущество ее учредителей) по очень низкой цене другому юридическому лицу, собственником которого является он сам или физическому лицу, своему родственнику. То есть фактически часть чужого имущества, заплатив за него символическую плату, такой хитрец-руководитель присвоил себе.

Пример 2 Недобросовестный застройщик привлекает средства юридических и физических лиц на строительство жилого дома с помощью договоров соинвестирования и долевого участия. Заказчику, который является аффилированным с ним лицом и который занимается организацией стройки, привлечением генподрядчика и т.д., он оплачивает его услуги по завышенной цене. В результате, когда дом практически полностью достроен (допустим, на 98%) выясняется, что денег на строительство не хватило (естественно, так как большую часть собранных денег перекинули к своему же заказчику). Более того, выясняется, что для того, чтобы перекрыть непредвиденно возникшие расходы компания-застройщик взяла в долг огромные средства у другого юридического лица и не смогла их вовремя отдать. Теперь компания-кредитор уже выиграла суд в арбитражном суде и начинает против застройщика процедуру банкротства. На самом деле, если копнуть поглубже, выясниться, что компания-кредитор – своя же аффилированная компания застройщика, а вся схема придумана для того, чтобы забрать квартиры себе, а лицам, вложившим деньги в строительство отдать некую мизерную часть от когда-то вложенных ими денег. Управленческие цели

Пример 3 Представим себе группу компаний, состоящих из большого количества юридических лиц, например, это сеть розничных магазинов. Поставить в каждое из них генерального директора, коим будет свое доверенное лицо, у владельца бизнеса просто нет физической возможности. В результате возникает необходимость в создании системы контроля за каждым из директоров. Очень часто делается следующее: основное юридическое лицо, которое находится под жестким контролем владельца бизнеса, заключает договоры по завышенным ценам с отдельными магазинами (для которых эти договоры расходные), или дает магазинам займ под большие проценты. В результате основная часть денежных средств стекается в юридическое лицо, которое находится под непосредственным контролем владельца бизнеса и становится так называемым центром прибыли. Более того, в случае с займом, за счет того, что магазины находятся в положении должника и де-юре зависимы, владелец бизнеса может не бояться того, что они выйдут из-под его контроля.

Налоговые цели Это основные цели, которых пытаются достигнуть с помощью манипуляции с ценой.

Пример 4 Организация на основной системе налогообложения заключает расходный договор оказания услуг со своим же субьектом льготного налогообложения (это может быть, например, оффшор, лицо на упрощенной системе налогообложения, едином налоге на вмененный доход и даже обычное физическое лицо). В результате с части выручки платится налог на прибыль по меньшей ставке.

Пример 5 Часть товара оплачивается в белую, часть в «черную». Естественно, с «черной» части никаких налогов не уплачивается. Очень часто применяется некая разновидность данного механизма во внешнеэкономической деятельности. Например, единица товара стоит, условно говоря, 10.000 рублей. Товар продают за 5.000 рублей, чтобы заплатить низкую таможенную пошлину, а на 5000 рублей оказываются какие-то сопутствующие услуги.

Пример 6 Ну и, естественно, чаще всего используются манипуляции с ценой в трансфертном ценообразовании. Например, существует компания на основной системе налогообложения, себестоимость которого, условно говоря, составляет 10 р. Она хочет продать этот товар за 20 р. другому юридическому лицу, но если сделает это напрямую, то с 10 р. ей придется заплатить налог на прибыль в размере 20% с 10 р. Предположим, она встраивает в схему продажи между собой и конечным покупателем еще одно свое же юридическое лицо на упрощенной системе налогообложения (6%). Ему она продает товар за 11 р. и налог на прибыль в 20% платит с 1 р. Конечному покупателю упрощенец продает товар действительно за 20 р. Но с оставшихся 9 р. уже платится налог не 20, а 6%. Схема может немножко меняться. Например, упрощенец, может не непосредственно быть покупателем-продавцом товара, а участвовать в схеме в качестве агента и получить свое комиссионное вознаграждение, которым де-факто будет часть уплаченной покупателем цены за товар, но де-юре с этой части будет уплачен налог не в 20, а в 6%. Ст.40 НК РФ как средство защиты от манипулирования с ценой сделки Можно ли использовать ст.40 НК РФ для оспаривания цены сделки и ее действительности в каждом из данных конкретных случаев тем субъектом, который будет в этом заинтересован (это могут быть налоговики, таможенные органы, лица, пострадавшие от рейдерства и т.д.)? Возможность использования ст.40 НК РФ в борьбе с рейдерством Казалось бы, возможности для контроля цен формально ст.40 НК РФ не дает тем лицам, чье имущество подверглось захвату. Тем не менее, ее пытаются использовать и для защиты своей собственности.

Приведем конкретный пример из судебной практики.

Арбитражная практика (Пример 7) (постановление ФАС Центрального округа от 4.06.03 г. N А23-3854-02Г-16-171)

ФАС Центрального округа, рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу ОАО «К» г. Киров Калужской области, на решение Арбитражного суда Калужской области от 19.03.03 г., установил. ОАО «К» обратилось в Арбитражный суд Калужской области с иском к предпринимателю К., о применении последствий недействительности ничтожной сделки — договора купли-продажи от 3.03.00 г. Решением Арбитражного суда Калужской области от 19.03.03 г. в удовлетворении иска отказано. Ссылаясь на то, что решение не соответствует ст. ст. 10, 53, 168, 170 ГК РФ, ст. 40 НК РФ, истец обратился в ФАСЦО с кассационной жалобой, в которой просит об отмене решения и удовлетворении иска. Суд находит ее подлежащей удовлетворению по следующим основаниям. Арбитражным судом первой инстанции установлено, что 3.03.00 г. между ОАО «К» и предпринимателем К. заключен договор, по которому истец обязался продать ответчику за 55 000 р. здание магазина «Продукты», площадью 79 кв. м. Оно выстроено истцом и было сдано в аренду К. по договору от 10.08.98 г., которым установлена арендная плата в размере 100 руб. в месяц., включая стоимость коммунальных услуг. Оба договора от имени продавца были подписаны директором ОАО «К» Э., отцом покупателя К. Приговором Кировского городского суда Калужской области от 20.04.01 г. установлено, что заключением договора аренды Э., действуя умышленно, вопреки законным интересам акционерного общества, с целью незаконного извлечения выгоды для себя и своей дочери К. причинил обществу существенный вред в размере 24 377 р. 36 к., т.к. фактические затраты общества на содержание здания магазина превышали на указанную сумму выплаченную К. арендную плату. Данным приговором установлено также, что в январе 2000 г. Э., используя свое служебное положение, умышленно и незаконно дал указание секретарю Совета директоров ОАО «К» В. внести в протокол заседания совета от 5.08.99 г. пункт повестки дня и резолюцию по нему о разрешении продажи магазина К. за 50 676 р. с выплатой его стоимости в течение трех лет. Согласно приговора Э., зная о принятом впоследствии общим собранием акционеров истца от 2.03.00 г. решении о продаже здания магазина по его рыночной стоимости, вопреки интересам общества, для извлечения выгоды для себя и дочери К., 3.03.2000 г. от имени ОАО «К» заключил с К. договор купли-продажи магазина «Продукты» за 55 000 р. при его инвентаризационной стоимости 100 153 руб. и фактических затратах на его строительство в 236 537 р. Данная сумма указана в приговоре суда как существенный имущественный вред ОАО «К», который был бы причинен ему в случае исполнения обеими сторонами указанного договора (на момент вынесения приговора договор от 3.03.00 г. не был исполнен истцом, отказавшимся от его государственной регистрации и передачи магазина К.). Все перечисленные действия Э. суд квалифицировал по ст. 201 ч. 1, ст. 30 ч. 3 УК РФ как использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации, в целях извлечения выгод для себя и других лиц, повлекшие причинение существенного вреда правам организации (при заключении договора аренды), а также как покушение на такое же преступление (при заключении договора купли-продажи). За совершение данных преступлений Э. осужден судом к условному лишению свободы. Вступившим в законную силу решением Арбитражного суда Калужской области от 30.05.02 г. по делу N А23-3598/01Г-9-259 установлено, что договор купли-продажи от 3.03.00 г. был заключен с нарушением требований ст. ст. 81, 83, 84 ФЗ РФ «Об акционерных обществах», а также ст. 179 ГК РФ, т.е. при наличие умышленного сговора Э. и К., вследствие чего истцу причинен значительный имущественный ущерб. Данным решением установлено также, что при заключении сделки К. понимала несоответствие договорной цены здания его фактической стоимости. При этом суд, с учетом заявленных истцом требований, отказал в их удовлетворении в связи с пропуском истцом срока исковой давности по требованиям о признании недействительной оспоримой сделки. Согласно имеющегося в настоящем деле заключения независимого оценщика, рыночная стоимость проданного ответчику здания магазина на день заключения оспариваемого договора составляла 391 200 р. Арбитражным судом установлено также, что платежным поручением N 170 от 27.06.01 г. ОАО «К» возвратило К. 51 025 руб. из оплаченной ею договорной цены. Впоследствии, по решениям Арбитражного суда Калужской области от 19.07.01 г. по делу N А23-1129/01Г-7-85 и от 27.03.02 г. по делу N А23-561/02Г-8-21 спорное здание было передано К. и зарегистрировано за нею на праве собственности (свидетельство N 40-01/29-05/2001-488 от 12.11.01 г.). В качестве оснований для применения последствий недействительности договора купли-продажи от 3.03.00 г. истец указал на ничтожность договора ввиду его несоответствия требованиям ст. 53 ГК РФ и ст. 40 НК РФ, а также притворность договором купли-продажи фактического дарения здания. Отказывая в удовлетворении иска, арбитражный суд указал на отсутствие доказательств притворности сделки. Суд исходил из того, что в силу ст. 168 ГК РФ сделка, заключенная с нарушением требований ст. 53 ГК РФ и ст. 40 НК РФ является оспоримой, а не ничтожной. Судебная коллегия считает, что такие выводы сделаны судом вследствие неправильного истолкования закона. В соответствии со ст. 53 ч. 3 ГК РФ лицо, которое выступает от имени юридического лица, должно действовать в интересах представляемого им лица добросовестно и разумно. Принимая во внимание установленные по делу обстоятельства умышленных действий директора истца вопреки интересам юридического лица при заключении спорного договора и получения ответчиком вследствие этого имущества по цене в 7 раз ниже его действительной стоимости, следует признать обоснованными доводы истца о том, что его представитель действовал в нарушение требований ст. 53 ч. 3 ГК РФ. В соответствии со ст. 168 ГК РФ такая сделка является ничтожной. В силу ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать вещь в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять эту вещь и уплатить за нее определенную цену. Таким образом, существенным признаком купли-продажи является ее возмездность. Применительно к деятельности коммерческой организации, которой является истец, и предпринимателя, которым является ответчик, и в соответствии со ст. ст. 2 п. 1, 23, 423 ГК РФ возмездный договор предполагает получение одной стороной за исполнение своих обязанностей от другой стороны соразмерного им встречного предоставления, а также извлечение прибыли. Установленные судом обстоятельства свидетельствуют о том, что договор от 3.03.00 г. не был направлен на возникновение вышеуказанных правовых последствий заключения договора купли-продажи. Данный договор прикрывал иную волю его участников, направленную на получение ответчиком большей части имущества без соразмерного встречного предоставления, т.е. безвозмездно, что соответствует признакам договора дарения. В силу ст. 572 ГК РФ по договору дарения даритель безвозмездно обязуется передать одаряемому вещь в собственность либо освобождает ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Согласно ст. 170 п. 2 ГК РФ сделка, совершенная с целью прикрыть другую сделку, признается притворной. Таким образом, вывод арбитражного суда об отсутствии признаков притворности спорного договора противоречит установленным им фактическим обстоятельствам и требованиям закона. Ст. 170 ГК РФ устанавливает, что притворная сделка ничтожна, а к сделке, которую стороны действительно имели ввиду, с учетом существа сделки, применяются относящиеся к ней правила. Ст. 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями. Так как ответчик приобретала спорный магазин для осуществления предпринимательской деятельности и на момент заключения договора обладала статусом индивидуального предпринимателя, к ее деятельности по приобретению данного имущества в силу ст. 23 п. 3 ГК РФ также применяются правила ГК РФ, регулирующие деятельность юридических лиц, являющихся коммерческими организациями. Так как договор от 3.03.00 г. противоречит требованиям ст. 575 ГК РФ, он в силу ст. 168 ГК РФ также является ничтожной сделкой. В связи с изложенным, такое решение является незаконным и подлежит отмене, а иск — удовлетворению. В соответствии со ст. 167 п. 2 ГК РФ при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке. Таким образом, в данном случае истец смог доказать в том числе со ссылкой на ст.40 НК РФ, что фактически имел место незаконный захват его собственности.

Однако этот случай из судебной практики не является тенденцией. Поэтому на практике лучше разработать и придумать меры защиты своей собственности до того, как может выясниться что ее увели из-под носа, чтобы потом не доказывать в суде, что сделка была проведена явно по заниженной цене лицом, которое откровенно имело в этом личную заинтересованность.

Продолжение Примера 2 Так, если мы вспомним ситуацию из Примера 2, то достаточно сложно в суде будет в данном случае доказать умышленные незаконные действия недобросовестных застройщиков и факт намеренного согласия платить завышенную цену за услуги заказчика. Однако Федеральный закон «Об инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений» прямо позволяет соинвесторам контролировать расходы заказчика. Для того, чтобы оградить себя от неприятных последствий, не обязательно после обнаружения неприятных фактов идти в суд и ссылаться в том числе на ст.40 НК РФ. Можно прописать в договоре соинвестирования механизм контроля за расходованием денежных средств застройщиком, согласования цен на привлечение им на строительства третьих лиц, предоставления подтверждающих документов и т.д. Возможность использования ст.40 НК РФ для ослабления контроля со стороны фактического владельца бизнеса То же самое касается и управленческих целей. Если конкретное юридическое лицо не может работать из-за того, что вся прибыль при помощи искусственно созданного механизма расходных договоров по завышенным ценам и займам перетекает в одно юридическое лицо – центр прибыли, не очень перспективно оспаривать в суде цену или доказывать факт притворности сделки. Целесообразнее обсудить с фактическим владельцем группы юридических лиц возможность формирования более гибкого механизма распределения прибыли.

Как мы уже писали выше (см. Пример 3), подконтрольность отдельных юридических лиц, входящих в общий бизнес достигается очень часто за счет заключения договора займа с основным юридическим лицом под высокие проценты. Оспорить же проценты по займу сложно даже налоговикам. Что уже говорить об иных заинтересованных лицах. Во всяком случае в письме Минфина от 07.11.06 № 03-02-07/1-310. сказано, что налоговики не могут проверять в этом случае соответствие цен ст.40 НК РФ. Возможности использования ст.40 НК РФ для привлечения к налоговой ответственности и ответственности за неуплату таможенных платежей На практике перечень случаев, к которым налоговики пытаются привязать ст.40 НК РФ приблизительно выглядит следующим образом:

 доначисление налогов продавцу с выручки (прибыли), которую он формально так и не получил (Пример 8);

 доначисление таможенных платежей, если стоимость товара была намерено занижена. Дело в том, что в соответствии со ст. 16 Закона «О таможенном тарифе» таможенный орган вправе принимать решение о правильности заявленной декларантом таможенной стоимости товара с учетом требований ст. 15 этого Закона и ст. 40 НК РФ (см. например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.12.04 г., дело N 09АП-6074/04-АК)

 проверка размера НДС при безвозмездной передаче имущества. (Так, например, в определении ВАС РФ от 29.01.09 г. №ВАС-401/09 по делу № А44-157/2008 сказано, что безвозмездная передача имущества в аренду подлежит налогообложению НДС в соответствии с п.п. 1 п.1 ст.146 НК РФ и налоговая база в соответствии с п.2 ст.154 НК РФ определяется исходя из цен, исчисленных в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ);  и даже обоснованность расходов (см. Пример 9) Арбитражная практика (Пример 8) (решение Арбитражного суда Ярославской области по делу № А82-18809/2005-27 от 31.07.08).

Проверкой налоговой службы установлено занижение доходов ООО «СлавМебель», которое произошло по следующим причинам. ООО «СлавМебель» заключены контракты на реализацию деталей из березовой фанеры с испанской фирмой «FIMA VENER PLYWOOD CORPORATION S.L.», которая является единственным учредителем ООО «СлавМебель». В течение 2002-2003 годов ООО «СлавМебель» реализовывало в рамках указанного контракта на экспорт (в Испанию в адрес предприятия «FIMA VENER PLYWOOD CORPORATION S.L.») детали мебельные из фанеры по заниженным ценам. Инспекция сочла, что имеет место взаимозависимость для целей налогообложения в соответствии с п.1 ст.20 НК РФ, и произвела перерасчет доходов налогоплательщика в порядке ст.40 НК РФ. Для определения рыночной цены фанеры и деталей мебельных из клееной березовой фанеры, сложившейся в 2002 – 2004 годах, инспекцией были направлены запросы в Государственный комитет по статистике по Ярославской области и в Управление сферы услуг мэрии г.Ярославля, откуда были получены ответы, что данные организации не располагают информацией о рыночных ценах на фанеру. В связи с тем, что в таможенные органы ежеквартально направляется справочная информация Союза лесопромышленников и лесоэкспортеров России об индикативных ценах на экспортируемую лесобумажную продукцию, которая содержит сведения о стоимости фанеры, экспортируемой из РФ, инспекцией был направлен запрос в Ярославскую таможню о предоставлении информации о рыночных ценах на детали мебельные из клееной березовой фанеры, реализованные в режиме экспорта в Италию и Испанию в 2002-2004 годах. По запросу получена информация, что в регионе деятельности Центрального таможенного управления цена на данную продукцию, реализуемую на экспорт и Италию и Испанию за период 2002-2004 гг., составила 259,62 – 264,35 долл. США за 1 м3. Данная информация была использована для определения заниженного дохода при реализации деталей из клееной березовой фанеры покупателю «FIMA VENER PLYWOOD CORPORATION S.L.». Инспекцией был проведен анализ цен на экспортируемую продукцию, применяемых предприятием и рассчитанных налоговым органом, расчет произведен по минимальным ценам в долларах США по сведениям Центрального таможенного управления на аналогичную продукцию и курса валют на последний день каждого месяца. Средний процент отклонения по ценам 2002 года составил 115%, за 2003 г. – 64%. Для расчета заниженной выручки от реализации продукции на экспорт по фирме «FIMA VENER PLYWOOD CORPORATION S.L.» инспекцией были выбраны периоды (месяцы) с отклонением цен более чем на 20%. В результате перерасчета занижение выручки от реализации на экспорт составило за ноябрь-декабрь 2002 г. — 1 160 472 р., за январь-ноябрь 2003 г. – 6 034 486 р. Компания-истец не согласилась с действиями налоговой инспекции и обратилась в суд, который, решил следующее. Реализация товаров в 2002-2003 годах осуществлялась истцом по цене ниже себестоимости взаимозависимому лицу, являющемуся его единственным учредителем. При этом в соответствии с ответом Ярославской таможни от 20.09.2005 № 13-07/5903 аналогичная продукция (детали мебельные из клееной березовой фанеры) в режиме экспорта в Италию и Испанию в 2002-2004 годах реализовывалась по ценам 259,62 – 264,35 долларов США на 1 куб.м. , что более чем на 20% превышало цену реализации заявителя за проверяемый период. Таким образом, суд считает данный ответ официальным источником информации о сложившихся рыночных ценах на аналогичную продукцию, в связи с чем инспекцией обоснованно применены ст.20 и 40 НК РФ и произведено доначисление налога на прибыль по указанным ценам. В этой части истцу в удовлетворении его исковых требований отказано.   Арбитражная практика (Пример 9) Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 № 14616/07 По итогам налоговой проверки представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль общество было привлечено к ответственности за правонарушение, предусмотренное п. 1 ст. 122 НК РФ. ОАО оспорило решение налоговой инспекции в арбитражном суде в части вывода об экономической неоправданности расходов по договорам на оказание юридических услуг, оказанных обществу. Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций в удовлетворении требования ОАО отказали. Суды трех инстанций, признавая произведенные ОАО расходы по оплате юридических услуг экономически не обоснованными и применив ст. 40 НК РФ, исходили из несоответствия размера произведенных затрат сложившейся в регионе стоимости услуг адвокатов. Кроме того, по мнению судов, наличие в структуре ОАО собственной юридической службы также свидетельствует об экономической необоснованности произведенных расходов. Президиум ВАС РФ судебные акты отменил, заявление ОАО удовлетворил. Ставя под сомнение оправданность расходов, инспекция и суды ссылались на завышенный размер оплаты юридических услуг, сравнивая их, с учетом положений ст.40 НК РФ, с ценами на аналогичные услуги в данном регионе. Но налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в случаях, предусмотренных ст. 40 НК РФ. Ввиду отсутствия указанных оснований инспекция была не вправе проверять правильность применения цен по заключенным ОАО договорам на оказание юридических услуг и ставить эти цены под сомнение. Таким образом, ВАС РФ поставил все точки над i – налоговики не вправе проверять обоснованность расходов со ссылкой на ст.40 НК РФ. Как оценить свои налоговые риски Теперь представим себе, что вам необходимо оценить риски, связанные с применением ст.40 НК РФ в вашей компании. Вы действительно можете манипулировать ценами для ухода от налогов и при этом не иметь рисков привлечения к налоговой ответственностью в соответствии со ст.40 НК РФ (см. Продолжение Примера 6), и, наоборот, не использовать никаких налоговых лазеек и иметь высокий уровень риска, связанный со ст.40 НК РФ (см. Пример 10).

Дело в том, что налоговые органы вправе проверять правильность применения цен по сделкам только в четырех случаях:

1.) между взаимозависимыми лицами (см. например, Пример 8);

2.) по товарообменным (бартерным) операциям;

3.) при совершении внешнеторговых сделок (см. Пример 8);

4.) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (см. например, Пример 8).

Если у вас нет операций, подпадающих под одно из этих оснований – фактически ваши налоговые риски, связанные со ст.40 НК РФ равны нулю.

Продолжение Примера 6 Обратимся к условиям, описанным в начале Примера 6. Существуют ли в данном случае риски привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности налоговыми органами в соответствии со ст.40 НК РФ? Налоговики вправе контролировать применяемые цены всего в четырех случаях, под который описанный не подпадает. Ведь это не товарообменная операция, не внешнеторговая сделка, разброса цен в 20% разным покупателям нет, доказать взаимозависимость лиц не представляется возможным. Между тем, манипуляция ценами производится здесь именно для ухода от налогов.

Пример 10 В свое время автору данной статьи пришлось работать в крупном западном белом агентстве недвижимости, которое не использовало никаких налоговых схем. Однако риски применения к ней налоговыми органами санкций в соответствии со ст.20 НК РФ были очень высоки, ибо за одни и те же услуги по подготовке одних и тех же отчетов о рынке недвижимости с разных клиентов бралась абсолютно разная плата. Цены отличались не на 20%, что достаточно для применения п.4.ч. 2 ст.40 НК РФ, а на 200%, что было обусловлено тем, что одни сторонние клиенты были мелкие и бережливые, а другие, крупные и щедрые, и клиенты могли заплатить за одну и ту же работу по-разному. Итак, для оценки рисков нужно выделить сделки, которые могут попасть под контроль налоговиков (между взаимозависимыми лицами; товарообменные операции; внешнеторговые сделки, сделки в которых цена отклоняется более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени. Достаточно сложно определить, есть ли у вас операции, подпадающие под п.4 ст.20 НК РФ (контроль за ценой товаров, работ, услуг, разница в оплате за которые составляет 20% и более) в течение непродолжительного периода. Во-первых, ответа на вопрос, что является непродолжительным периодом НК РФ, не дает. Но существует письмо Министерства Финансов РФ от 18.07.05 г. N 03-02-07/1-190, с котором написано, что для целей ст. 40 НК РФ непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика, повлекших отклонение применяемых налогоплательщиками цен, учета особенности реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг и специфики таких товаров, работ, услуг. Так, например, колебаниями рыночных цен может быть обосновано отклонение более чем на 20 процентов примененных налогоплательщиками цен идентичных (однородных) товаров в пределах месячного срока (30 дней).» Один ведущий семинара по бухгалтерскому учету, на котором мне пришлось присутствовать, трактовал данное письмо Минфина таким образом, будто непродолжительным периодом является только месяц. Между тем, в письме сказано, что «непродолжительным периодом времени может быть признан период времени, определенный на основе исследования конкретных обстоятельств экономической деятельности налогоплательщика». И с учетом конкретных обстоятельств этим периодом может являться месяц, а может быть и другой период: квартал, год и т.д. Для того, чтобы посчитать колеблятся ли цены ваших идентичных сделок в пределах 20 %, лучше воспользоваться алгоритмом, данным в письме УМНС по г. Москве от 7.12..02 г № 26-12/05930. В нем дана «Методика определения средневзвешенной цены» и указано, как производить данный расчет. Суть изложенной в письме методики Есть некая партия товара в 500 единиц. 120 единиц этого товара мы продали из расчета 2100 р. за 1 штуку, 200 единиц этого товара мы продали из расчета 3600 р.. за 1 штуку, 180 единиц этого товара мы продали из расчета 3100 р.. за 1 штуку. Рассчитаем общую сумму полученной нами выручки: 120 шт.*2100 р.+200 шт.*3600 р.+180 шт.*3100 р.=1.614.000 р. Рассчитаем среднюю цену реализации: 1614000 р.. (общая сумма полученной нами выручки):500 единиц (количество единиц товара во всей партии) = 3 228 р. Теперь посмотрим, существуют ли отклонения на 20% при продаже каждой партии товара. Для этого из цены, по которой продавалась единица товара, в соответствующей партии вычтем среднюю цену реализации и полученную разницу поделим на эту же среднюю цену реализации, а затем умножим на 100%. Таким образом получится : По первой партии: (2800 р.-3228 р.)/3228 р.*100%=13,3% По второй партии: (3600 р.- 3228 р.)/3228 р.*100%=11,5 % По третьей партии: (3100 р. — 3228 р.)/3228 р.*100%=4%   Таким образом, расхождения в 20% нет, а значит, под контроль цен налоговиками организация в данном случае не попадет. Как минимизировать риски, связанные со ст.40 НК РФ После того, как вы выявили риски, стоит задуматься над их минимизацией.

Можно предложить несколько способов их уменьшения:

• Исключение рисковых операций. Например, можно заменить бартерную операцию на две отдельные операции по купли-продаже товара;

• Разработка маркетинговой политики.

Согласно п.3 ст.40 НК РФ при определении рыночной цены учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене и скидки, в частности, вызванные маркетинговой политикой, которая должна быть самостоятельным документом. Так, в письме Минфина от 18.07.05 г. N 03-02-07/1-190 сказано, что организация вправе предъявить любой документ, обосновывающий применение обычных скидок при определении рыночной цены товара, работы или услуги. Обратите внимание, маркетинговая политика поможет обосновать цены, только если речь идет о сделках между не взаимозависимыми лицами.

• Проведение торгов (конкурса). Некоторые суды считают, что цена, которая была установлена на торгах является рыночной, пока результаты торгов не оспорены.

Арбитражная практика Пример 11 (постановление ФАС Уральского округа от 16.12.2003 г № Ф09-4322/03) ОАО «Заречный колхозный рынок» обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к Инспекции МНС РФ по Калининскому району г. Челябинска о признании недействительным решения от 30.05.03 № 69 по п.1 ст.122 НК РФ в сумме 115762, 16 руб., п.2 – доначисления налога на прибыль в сумме 358009, 93 руб., НДС в сумме 210300,8 руб., дополнительных платежей по налогу на прибыль – 22385, 61 руб., соответствующих пени. Решением суда от 11.08.03 требования удовлетворены. Решение налогового органа в оспариваемой части признано недействительным. Налоговый орган с решением не согласен, просит его отменить, в удовлетворении заявления отказать, ссылаясь в кассационной жалобе на неправильное применение судом ст.40 НК РФ. Законность судебных актов проверена в порядке ст. 274, 284, 286 АПК РФ. Как видно из материалов дела, основание для начисления недоимки по указанным налогам, соответствующих пени и взыскания штрафа явились выводы, изложенные в акте выездной налоговой проверки. Удовлетворяя требования, арбитражный суд исходил из того, что спорная сделка заключена по итогам конкурса, налоговым органом не определена рыночная цена по методам, установленным ст.40 НК РФ. Выводы суда соответствуют материалам дела и действующему законодательству. Согласно п.1.ст.40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Основанием для осуществления налоговыми органами контроля за полнотой исчисления налогов в силу пп.1 п.2. ст.40 НК РФ является взаимозависимость лиц, заключивших сделку. При отсутствии оснований, указанных в п.1. ст.20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Судом первой инстанции установлено, что договор аренды временной вещевой ярмарки, заключенный между Обществом и главным бухгалтером Общества – предпринимателем Чекменевой Г.М. по итогам конкурса, результаты которого участниками и налоговым органом не оспорены в судебном порядке. Доказательств влияния отношений Общества и его главного бухгалтера на результаты сделки налоговым органом не представлено. Утверждение налогового органа о возможности главного бухгалтера ознакомиться с поданными другими участниками конкурса заявками, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку оно основано на предположении. Таким образом, оснований для отмены решения по данному делу и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

• Устранение признаков взаимозависимости лиц. Согласно НК РФ, лица являются взаимозависимыми, если одна организация участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 20%; одно физическое лицо подчиняется другому по должностному положению; лица состоят в брачных отношениях, отношениях родства, свойства и пр. При отсутствии оснований, указанных в п.1. ст.20 НК РФ, суд может признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).

• Самостоятельная уплата налогов. Исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налогоплательщик вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение от рыночных цен и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы, или услуги. При уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, пени на сумму «доначисленного налога» не начисляются. Порядок освобождения от ответственности при совершении действий (бездействия), приводящих к занижению суммы налога, регламентирован ст.81 НК РФ. Иначе говоря, если у вас есть покупатель, которому вы не можете продать товар по рыночной цене, вы можете продать во избежание санкций самостоятельно перечислить налоги с несуществующей выручки.

Примечание автора 2016 г.: В настоящее время ст. 40 применяется только к отношениям, возникшим до вступления в силу законодательства о трансфертном ценообразовании 

Яндекс.Метрика