Юлия Хачатурян,
генеральный директор NIKA, RISK PLAN
«Справочник экономиста» №10 2014
Риск 1. Неправильно отнесли доход к доходу от реализации или внереализационному
Все доходы налогоплательщика условно делятся на доходы от реализации и внереализационные доходы. Существуют некоторые виды доходов, которые одновременно можно отнести и к доходам от реализации, и внереализационным (например, арендную плату). Хотя очевидно, что если компания занимается исключительно сдачей площадей в аренду и управлением недвижимости, то это – доходы от реализации; если же основная деятельность компании – совсем другая, а сдается в аренду оказавшееся «лишним» помещение – это внереализационные доходы. Бывают и достаточно спорные для классификации доходов ситуации. Между тем, размер выручки от реализации, влияет на возможность учета некоторых нормируемых расходов, например, на рекламу. Превысив размер доходов от реализации, вы одновременно увеличиваете размер расходов, которые можно учесть в целях исчисления налога на прибыль, а значит, в случае переквалификации таких доходов налоговиками возможно доначисление налога на прибыль.
Риск 2. Риски, связанные с внереализационными доходами Как правило, доходы от реализации не влекут за собой наличия налоговых рисков. Другое дело – внереализационные доходы. Многие из них – потенциальный источник налоговых проблем.
Пример 1. Безвозмездная сделка. Так, например, внереализационными доходами считается безвозмездно полученное имущество (работы/услуги) или имущественные права, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом норм ст.105.3 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ/услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Проанализируем данные нормы более детально и рассмотрим, какие риски, связанные с их применением, могут возникнуть у налогоплательщика. Представим себе в договор, согласно которому вашей компании передают что-либо безвозмездно. Из практики моей деятельности, можно вспомнить договоры, в которых было написано, что заказчику бесплатно предоставляется правовая программа, но осуществляется ее платное обслуживание; в агентском договоре было написано, что для осуществления обязанностей по договору принципал бесплатно предоставляет агенту помещение и т.д. Наверняка, и вы в своей практике встречались с аналогичными договорами. Если это возможно, то необходимо попытаться переформулировать соответствующие пункты. В противном случае необходимо помнить следующее: по общему правилу, безвозмездная передача имущества между коммерческими юридическими лицами запрещена. Из каких норм следует этот запрет? Дело в том, что согласно ст. 575 ГК РФ, не допускается дарение между коммерческими организациями, за исключением недорогих подарков (пп. 4 п. 1 ст. 575 ГК РФ). Обычным обывателям кажется, что дарение это только безвозмездная передача конкретной вещи. Однако, если мы обратимся к ГК РФ, то поймем, что это не совсем так. п. 1 ст. 572 ГК РФ гласит: по договору дарения даритель безвозмездно передает или обязуется передать одаряемому вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. То есть и передача имущественного права (т.е. права аренды, права пользования программой) и освобождение от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом, является формально дарением. Напомним, что коммерческими юридическими лицами являются юридические лица, деятельность которых направлена на получение прибыли, некоммерческими юридическими лицами считаются фирмы, преследующие иные цели. Не стоит путать понятия некоммерческие и коммерческие лица с государственными и негосударственными. Так как государственные компании могут преследовать цель получения прибыли, а потому являться коммерческими, а негосударственные компании, наоборот, могут быть некоммерческими образованиями (например, негосударственные вузы). Таким образом безвозмездная передача: от коммерческой организации некоммерческой; некоммерческой организации коммерческой; и безвозмездная передача имущества и имущественных прав между некоммерческими лицами разрешена. Однако, зная о формальном запрете на передачу имущества между коммерческими лицами, надо учитывать ряд нюансов.
Судебная практика Постановление Президума ВАС от 04.12.2012 №8989/12
Суть дела сводилась к следующему. Основное общество изъяло у дочернего около 30 объектов недвижимости для создания новых производств. Данное изъятие было оформлено корпоративными документами (получено было согласие обоих субъектов). Однако Управление Росреестра по Кировской области отказалось регистрировать переход права собственности на данные объекты недвижимости, как противоречащую требованиям ГК РФ. Основное общество сочло, что его права нарушены и обратилось в суд. Когда дело дошло до последней инстанции — Президиум ВАС РФ сделал вывод, что безвозмездная передача имущества от основного общества к дочернему и наоборот не могут быть квалифицированы как сделки дарения. Следующий достаточно проблематичный вопрос: как рассчитать налоговую базу по такому договору? Итак, вам бесплатно передают правовую программу или возможность пользоваться помещением (право аренды). Фактически никаких денежных средств вы не получили. Но налоги с них придется заплатить. Добросовестный налогоплательщик, по логике законодателя каким-то образом должен провести исследование и выяснить рыночную стоимость передаваемого имущества. Однако тут же перед налогоплательщиком встает вопрос: где брать информацию для определения рыночной цены, какую методику применять для ее определения и т.д. Если налоговикам покажется, что налоговая база занижена налогоплательщиком, возникают риски доначисления налога на прибыль. На практике, чтобы подтвердить рыночную цену поступают по-разному (заручаются отчетом оценщика; публикуют несколько объявлений (якобы от имени других компаний) с выгодной для себя ценой продажи (ценой предоставления услуг) по такому договору и затем вышедший экземпляр СМИ со своими объявлениями бережно хранят на случай предъявления претензий. Стоит так же отметить, что иногда безвозмездную сделку сложно «вычленить» из вроде бы возмездной сделки.
Пример 2 Агентству недвижимости за вознаграждение необходимо было находить заказчиков для принципала. В договоре указывалось, что помещение для работы в другом регионе принципал предоставляет агентству безвозмездно. Стоит отметить, что существуют из исключения правил, когда при безвозмездной передаче имущества нет необходимости начислять налог на прибыль. Такие случаи перечислены в ст. 251 НК РФ. О рисках, связанных с ними, мы расскажем чуть ниже (см. Риск 3).
Пример 3. Еще один из видов рискованных внереализационных доходов – доходы, полученные в рамках простого товарищества. Напомним, что, гл. 55 ГК РФ регулирует отношения, возникающие из договора простого товарищества. Кроме того, что сама по себе конструкция простого товарищества привлекает к себе внимание налоговиков, существует достаточно спорный момент, касающийся распределения прибыли товарищества между ее участниками. Понятно, что в рамках простого товарищества считается «общая прибыль», а затем она раскидывается между участниками по общему правилу пропорционально доле каждого в товариществе. Однако, как посчитать эту прибыль: по бухгалтерскому или по налоговому учету? Напомним, что бухгалтерский учет отражает реальное состояние дел в организации, а вот в целях налогового учета многие расходы мы не можем учитывать в целях исчисления налога на прибыль. Участникам простого товарищества естественно выгоднее распределить прибыль между собой по данным бухучета (она будет меньше) и правомерность такой позиции следует из ГК РФ. Ведь прибыль необходимо распределять исходя из логики ГК РФ, по данным бухгалтерского баланса. Налоговики же считают: прибыль между товарищами необходимо распределить по данным налогового учета (см.письмо от 15.03.06 № 03-11-02/62).
Риск 3 .Необлагаемые доходы (ст. 251 НК РФ). Это те доходы, которые не учитываются в целях исчисления налога на прибыль вовсе (например, внесение средств в уставный капитал, пополнение чистых активов, взносы в простое товарищество). Однако, стоит учитывать, что неправильное оформление тех или иных документов при проведении данных операций может закончиться тем, что налоговики посчитают облагаемой соответствующую базу. Так, например, если вы пополняете чистые активы – убедитесь, что в ваших учредительных документах стоит детально прозрачно прописать данную процедуру, если учредителей несколько (ведь задним числом изменения в них внести уже нельзя будет, т.к. данные документы хранятся в налоговой инспекции): стоит указать, каким образом могут пополняться активы, может ли только один учредитель, а не все внести деньги на их пополнение; могут ли учредители внести деньги в размерах непропорциональным долях и т.д. Данная операция должна быть отражена бух. учете. Если учредитель один – должно быть оформлено решение учредителя о пополнении чистых активов; если несколько протокол учредителей. Помните, что без уплаты налога на прибыль чистые активы могут пополнить участники хозяйственных обществ, даже если у них есть только один процент голосов (одна акция), участники иных форм юридических лиц только при наличии более чем 50% голосов.
Комментарий автора к статье 2017 г. Стоит отметить, что сегодня если налоговики, а впоследствии суд решат, что процедура пополнения чистых активов — часть схемы (вначале которой прибыль выводилась из компании на льготные налоговые режимы, а потом без налогов — заводилась в нее — налоги на данную сумму вам скорее всего придется начислить (см. Обзор от 30.06.2015 судебных актов, вынесенных Верховным Судом РФ по вопросам налогообложения в 2015 году; письмо ФНС РФ от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@). (Связано это с тем, что многие схемы налоговой оптимизации построены по принципу так называемого «круговорота воды в природе», когда деньги, которые ушли из предприятия вновь попадают туда чудесным способом без уплаты налогов).
Риски могут вас ждать и на других операциях. Так, например, если вы не платите налога на прибыль как агент со средств, которые вы должны транзитом передать от покупателю принципалу, размеры сумм, оставляемых в качестве вознаграждения должны быть четко прописаны в договоре (или алгоритм их определения); так же как и суммы, которые вы обязаны передавать принципалу. В случае наличия нечетких формулировок, всю полученную сумму могут счесть вашей выручкой и потребовать уплаты с нее налога на прибыль.
Текст статьи представлен на сайте в сокращенном виде. Полностью текст статьи читайте в журнале.
Посетить наши мероприятия: