Внутренний аудит
Юлия Хачатурян,
генеральный директор NIKA, RISK PLAN
«Справочник экономиста», №9 2015
До недавнего времени внутренний аудит был обязателен лишь для некоторых категорий организаций (банков, страховых организаций и пр.) Их деятельность по внутреннему аудиту регламентирует достаточно существенное количество специальных нормативных актов (касающихся непосредственно их отрасли), которые требуют отдельного рассмотрения. И мы не будем уделять им внимание в данной статье. Для иных же организаций внутренний аудит (контроль) стал обязательным в связи с вступлением в силу Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2001 № 402-ФЗ (см.ст. 19).
Правда, стоит отметить, что по поводу того, какова ответственность за невыполнение требований по осуществлению обязательного контроля для «обычных» компаний и есть ли она вообще — ведутся жаркие споры.
На наш взгляд, с достаточно большой натяжкой здесь можно применить статью КоАП, устанавливающую санкции за нарушение правил ведения бухгалтерского учета. Поэтому многие организации требования ст. 19 Федерального закона №402-ФЗ считают декларативными.
На наш взгляд целесообразнее понять, чем внутренний контроль (аудит) может быть полезен для собственника компании. ДО СИХ ПОР ЗНАЧИТЕЛЬНОЕ КОЛИЧЕСТВО ЛЮДЕЙ СЧИТАЕТ, ЧТО ВНУТРЕННИЙ КОНТРОЛЬ (АУДИТ) АНАЛОГИЧЕН ВНЕШНЕМУ. ТО ЕСТЬ ВНУТРЕННИЙ АУДИТОР ОСУЩЕСТВЛЯЕТ ПРОВЕРКУ ПРАВОВОЙ, КАДРОВОЙ, БУХГАЛТЕРСКОЙ, налоговой ДОКУМЕНТАЦИИ, ТАК ЖЕ, КАК И ВНЕШНИЙ. РАЗНИЦА СОСТОИТ ЛИШЬ В ТОМ, ЧТО ВНУТРЕННИЙ АУДИТОР ЯВЛЯЕТСЯ СОТРУДНИКОМ АУДИРУЕМОЙ ОРГАНИЗАЦИИ, А ВНЕШНИЙ – НЕТ. ОДНАКО, ЭТО АБСОЛЮТНО НЕ ТАК.
И если мы внимательно изучим Информацию Минфина N ПЗ-11/2013, посвященную внутреннему контролю в компании, то увидим, что, во-первых, внутренний аудит может осуществляться внешними специалистами (п.18.2. Информации Минфина).
Во-вторых, что – содержательная часть внутреннего аудита более чем отличается от внешнего.
Родоначальником внутреннего аудита считается Международный институт внутренних аудиторов США, созданный в 1941 году. Согласно американской концепции, задача внутреннего аудитора – просчитать те риски, которые может ожидать предприятие (связанные как с внутренними, так и с внешними причинами); оценить вероятность их возникновения; вычленить те из них, к которым бизнес не толерантен и разработать меры минимизации. Так задаче внутреннего аудитора может являться анализ изменений в результате политических событий внешнеэкономической ситуации; прогнозирование убытков от потери одних экономических партнеров и необходимости поиска предприятием иных поставщиков и покупателей. При этом СФЕРА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТОРА НЕ ОГРАНИЧИВАЕТСЯ ТОЛЬКО БУХГАЛТЕРСКИМИ ВОПРОСАМИ, ВОПРОСАМИ ПРАВИЛЬНОГО ВЕДЕНИЯ налоговой, бухгалтерской, КАДРОВОЙ И ЮРИДИЧЕСКОЙ ДОКУМЕНТАЦИИ, ОН КАСАЕТСЯ ВСЕХ СФЕР ДЕЯТЕЛЬНОСТИ компании, например, вопросов оценки минимизации налоговых рисков или сферы HR.
Пример В одной производственной компании рабочим были установлены мизерные зарплаты. Это привело к текучке кадров; большим затратам на перманентный поиск персонала, воровству рабочими продукции с предприятия. Кроме того, чтобы мотивировать людей остаться и выплачивать им большую зарплату, начальники некоторых цехов (погрузочно-разгрузочного, логистики) писали, что их подчиненные-сдельщики выполнили больше работ, чем на самом деле. В результате подобная политика привела к большим потерям финансов компании. Если бы у фирмы был внутренний аудитор – он должен был бы просчитать негативные последствия такой экономии.
ТАКИМ ОБРАЗОМ, РАБОТА ВНУТРЕННЕГО АУДИТОРА КАСАЕТСЯ ВСЕХ СФЕР ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ: ЭТО И ПРОВЕРКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРАВИЛ ПОСТРОЕНИЯ БЮДЖЕТА; КОНТРОЛЛИНГ; ОЦЕНКА ИНВЕСТИЦИОННЫХ ПРОЕКТОВ; РАЗРАБОТКА СТРАТЕГИИ ПО ЗАЩИТЕ АКТИВОВ; КОНТРОЛЬ ЗА СОЗДАНИЕМ СИСТЕМЫ МЕР ПО МИНИМИЗАЦИИ ЗЛОУПОТРЕБЛЕНИЙ ВНУТРИ ОРГАНИЗАЦИИ; РАССЛЕДОВАНИЕ МОШЕННИЧЕСТВА ВНУТРИ ОРГАНИЗАЦИИ; КОНТРОЛЬ ЗА УЧЕТОМ ЗАТРАТ; АНАЛИЗ КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА ВЫПУСКАЕМОЙ ПРОДУКЦИИ; ОЦЕНКА КОНТРОЛЯ КАЧЕСТВА ОБСЛУЖИВАНИЯ КЛИЕНТОВ; оценка налоговых рисков И МНОГОЕ ДРУГОЕ. ПРИ ЭТОМ ПРИОРИТЕТНЫМИ НАПРАВЛЕНИЯМИ ЯВЛЯЮТСЯ: СПОСОБСТВОВАНИЕ ПОЛУЧЕНИЕ ПРИБЫЛИ КОМПАНИЕЙ И СОХРАННОСТЬ АКТИВОВ.
Помимо Федерального закона «О бухгалтерском учете», нормы, касающиеся внутреннего аудита, содержатся в Постановлении Правительства РФ от 23 .09 .2002 № 696. Правда, в некоторых частях оно противоречит Информации Минфина. Например, согласно данному Постановлению, внутренний аудит — контрольная деятельность, осуществляемая внутри аудируемого лица его подразделением — службой внутреннего аудита. Согласно Информации Минфина внутренний аудит может осуществлять и сторонняя организация). Безусловно, объясняя это противоречие, можно сослаться на то, что в информации Минфина говорится о внутреннем контроле, в то время как в постановлении Правительства РФ речь идет о внутреннем аудите. Но по сути, эти два понятия являются идентичными. Так же, по мнению авторов данного постановления, внешние аудиторы могут проводить оценку эффективности внутреннего аудита, с чем можно поспорить. Речь идет не об оспаривании возможности сделать это законодательно (право руководителя организации попросить любое лицо оценить работу той или иной службы). Другое дело, что так как функции и квалификация внешнего и внутреннего аудитора абсолютно различны – странно просить одного сделать оценку деятельности другого. Это все равно, что просить инженера оценить работу врача.
Например, в постановлении написано, что одной из функций является контроль экономности, эффективности и результативности, включая нефинансовые средства контроля аудируемого лица. То есть, исходя из этого, квалификация внутреннего аудитора должна позволить ему сказать, насколько экономно и эффективно используются ресурсы предприятия, может ли оно что-то усовершенствовать в своем производстве, чтобы минимизировать издержки, повысить рентабельность и пр. Для этого внутренний аудитор должен обладать соответствующим набором экономических знаний. Внешние же аудиторы обладают знаниями в области юриспруденции, бухучета, налогообложения, но такие понятия как «себестоимость», «рентабельность», «управление затратами» вне сферы их компетенции, поэтому достаточно сложно представить, как они будут оценивать работу внутреннего аудитора в той сфере, в которой они сами не должны являться специалистами. (Если внешний аудитор имеет экономическое образование, это, безусловно, плюс ему, но такая ситуация не является правилом.)
Это только один конкретный пример. Примеров, когда внешний аудитор будет не в состоянии проверить деятельность внутреннего аудитора в силу того, что их функции и задачи разные, можно привести гораздо больше. Объективно внешний аудитор может проверить работу внутреннего только в части контроля за бухгалтерской, налоговой, юридической и кадровой документацией; возможно частично дать оценку предпринятым на предприятии мерам по минимизации налоговых рисков.
Наиболее полезным при построении системы контроля на предприятии для налогоплательщика документом является Информация Минфина.
Проанализируем ее более подробно, приводя свои конкретные примеры, иллюстрирующие то или иное положение данного документа. Минфин дает следующее определение внутреннему контролю: Внутренний контроль — это процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что экономический субъект обеспечивает:
а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Как уже было сказано выше, ИЗНАЧАЛЬНО ОСНОВНОЙ ЗАДАЧЕЙ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА В МЕЖДУНАРОДНОЙ ПРАКТИКЕ СЧИТАЛОСЬ ОКАЗАНИЕ ПОМОЩИ В ДОСТИЖЕНИИ ОРГАНИЗАЦИИ ПЛАНИРУЕМЫХ ЭКОНОМИЧЕСКИХ ПОКАЗАТЕЛЕЙ (ПРИБЫЛИ, РЕНТАБЕЛЬНОСТИ), АНАЛИЗ ВОЗМОЖНЫХ РИСКОВ, СВЯЗАННЫХ С НАСТУПЛЕНИЕМ В БУДУЩЕМ НЕБЛАГОПРИЯТНЫХ ПОСЛЕДСТВИЙ И ПР. ЭТА ЗАДАЧА И НАШЛА ОТРАЖЕНИЕ В ПЕРВОЙ ЧАСТИ ОПРЕДЕЛЕНИЯ ВНУТРЕННЕГО КОНТРОЛЯ, ДАННОГО В ИНФОРМАЦИИ. ДОПОЛНИТЕЛЬНЫМИ ЦЕЛЯМИ ВНУТРЕННЕГО АУДИТА (КОНТРОЛЯ) ЯВЛЯЮТСЯ ДОСТОВЕРНОСТЬ И СВОЕВРЕМЕННОСТЬ ОТЧЕТНОСТИ И СОБЛЮДЕНИЕ ОРГАНИЗАЦИЕЙ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА. В этой части цели деятельности внутреннего аудитора пересекаются с целями внешнего. Исходя из контекста Информации Минфина, становится понятно, что ее создатели исходили из того, что СОЗДАТЬ СИСТЕМУ КОНТРОЛЯ, КОТОРАЯ НИ ПРИ КАКИХ ОБСТОЯТЕЛЬСТВАХ НЕ ДАСТ СБОЯ, НЕВОЗМОЖНО.
Пример
Даже в негосударственной организации есть место коррупционным схемам: начальник отдела закупок закупает товары у тех поставщиков, которые дают ему самый большой откат; финансовый директор разрабатывает бюджет по отделам в пользу большего финансирования (обучения сотрудников, выплаты зарплат и т.д.), чей начальник выплачивает ему в благодарность неформальное вознаграждение; на многих производствах осуществляется кража продукции; завышается количество часов, которые якобы отработали работники и которые должны быть оплачены и т.д.
Как правило, эффективная система внутреннего контроля предполагает такое разделение обязанностей, которое может исключить возможность мошеннических действий со стороны работников. Однако, есть незыблемое правило, любую систему, разработанную в противодействие коррупционным и мошенническим схемам можно обойти путем сговора трех сотрудников, между которыми соответствующие обязанности в целях минимизации злоупотреблений и были разделены. В Информации Минфин обращает внимание на то, что одним из важных направлений оценки рисков является оценка риска возникновения злоупотреблений на предприятии и разработка процедур внутреннего контроля, т.е. действий, направленных на минимизацию рисков. Обратимся к примеру, приведенному в начале статьи, чтобы проиллюстрировать, что имеется в виду.
Продолжение примера
Злоупотребления выражались в завышении часов работы сотрудников предприятии (фактически нормы времени). Задачей внутреннего аудитора соответственно является выявление данного риска и его минимизации. В данном случае, на наш взгляд, мог быть предложен комплекс мер: разумное повышение заработных плат; проставление отработанных часов начальником цеха и подтверждение этих часов иным, независимым сотрудником (например, из отдела ОТиЗ). Минфин перечисляет ряд действий, которые можно применять в качестве мер внутреннего контроля, например, санкционирование; разграничение полномочий и ротацию обязанностей; ограничение доступа и пр.
Приведем конкретный пример, иллюстрирующий применение такой меры по предотвращению рисков как ротация.
Пример В отделе по закупкам есть несколько менеджеров (каждый из которых занимается закупкой в своей сфере). Один из них выбирает поставщиков за откаты. В случае ротации менеджера по закупкам, который занимается неблаговидной деятельностью с добросовестным работником – коррупционная схема будет сломана.
Для того, чтобы на новом участке договориться об откатах и пр. у менеджера по закупкам – мошенника уйдет много времени и сил. Отдельная глава информации Минфина посвящена документированию внутреннего контроля. Из нее можно сделать вывод, что в организации должны быть следующие документы, связанные с внутренним контролем:
• матрица рисков (включает описание риска, качественную и количественную оценку, процедуры внутреннего контроля, применяемые для минимизации рисков; ссылки на регламенты).
• документ, описывающий бизнес-процессы и процедуры работы компании;
• документы, в которых бы были отражен порядок организации и осуществления внутреннего контроля. Для удобства автор данной статьи советовал бы фирме разработать отдельное положение, посвященное внутреннему контролю. Не исключено использование в таком документе ссылочной техники (когда по тому или иному вопросу Положение будет отсылать пользователя к иным локальным актам организации).
• Документы, устанавливающие правила коммуникации;
• Документы, регламентирующие оценку дизайна внутреннего контроля.