«Справочник экономиста», № 8 2016 г.
Автор: Юлия Хачатурян, генеральный директор компании NIKA, RISK PLAN
Наши услуги по построению холдинговых структур
Во-первых, отметим, что в статье пойдет речь именно о выделении нового направления бизнеса, а не о его искусственном разбиении. Поясним, в чем разница. Очень часто нам приходится видеть рекламу семинаров, где обещают рассказать о схемах налоговой оптимизации, «которые подходят всем». Строятся эти схемы, как правило, на том, что вместо компании на ОСНо появляется ряд мелких фирм: например, несколько лиц УСН, работающих самостоятельно; или лица на УСН (ЕНВД, патенте), с которыми фирма на ОСНо заключает расходный договор, выводя на них часть собственной прибыли. Безусловно, подобные способы дают налоговую экономию, но схемами они быть не перестают. Более того, некоторые из них описаны в различных документах, издаваемых финансовыми и налоговыми ведомствами (например, в Письме Минфина РФ и ФНС РФ от 31.10.2013 г. N СА-4-9/19592); существует обширная судебная практика, где налоговикам удалось доказать, что действия налогоплательщика были нацелены на получение необоснованной налоговой выгоды.
Естественное выделение нового направления бизнеса строится на совсем иных позициях… Если компания на ОСНО выделила, допустим, штат уборщиц и перевела их в новую фирму на упрощенке, с которой заключила расходный договор; при этом это все те же уборщицы, а единственный клиент фирмы – первоначальная компания, то понятно, что в данном случае речь идет об искусственном разбиение бизнеса, целью которого является получение необоснованной налоговой выгоды. Если же владелец бизнеса вкладывает в новое предприятие денежные средства; приобретает новое современное оборудование; увеличивает штат; дает рекламу и у его новой клининговой компании появятся новые клиенты – то здесь будет идти о выделении нового направления. Именно поэтому в налоговом планировании важно думать о том, как можно перестроить бизнес в целом, одновременно и для получения налогового и экономического эффекта (прибыли от своей деятельности), а не как ввинтить в свой бизнес ту или иную, зачастую выглядящую искусственно, схему.
Приведем пример из судебной практики, демонстрирующий негативные последствия искусственного разбиения бизнеса.
Пример
Существует письмо от 19.01.16 г № СА-4-7/465» Минфина РФ и ФНС (отправлено для использования налоговым инспекциям в их работе для выявления аналогичных налоговых схем по тем же признакам, по которым это сделал ВС РФ в своем определении от 27.11.15 N 306-КГ15-7673). В нем ВС РФ рассмотрел вопрос, связанный с получением компанией необоснованной налоговой выгоды путем «дробления» бизнеса. Налоговики, доначисляя налоги, сочли, что контрагент компании, предприниматель на ЕНВД, с которым компания заключила договор поручения, на самом деле ею же и контролировался. Фирма на ОСНо и ИП по условиям договора между ними имели право совершать действия от имени друг друга по оформлению сделок купли-продажи с покупателями товаров.
Признаки, по которым суд установил недобросовестность налогоплательщика:
наличие одной производственной базы у обоих субъектов,
отсутствие у ИП собственных производственных мощностей, использование ИП и компанией одних работников;
а также наличие признаков подконтрольности ИП руководству компании.
Однако самое главное состоит в том, что в качестве ключевого доказательства подконтрольности суд признал тот факт, что компания являлась единственным источником доходов ИП.
На самом деле меня удивляет количество людей, которые искренне (и самое главное упрямо) верят, что та или иная звезда, расскажет им сейчас на семинаре о схеме, которая подходит всем, и о которой не знают налоговики. И вот разговариваешь с вдохновленным таким семинаром владельцем бизнеса и выясняется что он, вроде взрослый человек, действительно решил открыть ИП, которое будет управлять его компанией и так минимизировать налоги, или компанию на УСН, которая будет оказывать его основной компании услуги. Спрашиваешь у него: «А вот это новое направление по услугам, вы планируете его как-то развивать, находить новых клиентов?» В ответ: «Нет, моя компания на ОСНО» будет его единственным клиентом; звезда семинара мне гарантировала, что это безопасно. Разочарую многих, но…. Нет никаких белых схем, подходящих абсолютно всем. Есть решения, которые могут подойти или не подойти вам в зависимости от индивидуальных особенностей вашего бизнеса.
Во-вторых, естественно, все мы понимаем, что выделение нового направления бизнеса с налоговой точки зрения выгодно в 99% случаев, если новое юридическое лицо будет на льготном налоговом режиме (УСН, например). Однако бывают и диаметрально противоположные ситуации, когда налогоплательщику, наоборот, более выгодно «слететь» с упрощенной системы налогообложения. В обзоре от 30.06.2015 судебных актов, вынесенных ВС РФ по вопросам налогообложения в 2015 году (письмо ФНС РФ от 17.07.2015 № СА-4-7/12693@) описан случай, когда компания на УСН осознала в середине года, что, если бы она изначально находилась на ОСНО, ей бы это было более выгодно, в связи с тем, что у нее был бы большой входящий НДС, который она могла заявить к возмещению из бюджета. В середине года компания открыла филиал, наличие которого «оправдывало» то, что фирма слетела с упрощенки. Однако налоговики в суде заняли позицию, согласно которой целью открытия филиала, который, по их мнению, не соответствовал формально его признакам, было получение необоснованной налоговой выгоды в виде компенсации по НДС из бюджета, а компания как должна была продолжать работать УСН.
Таким образом, в ряде исключительных случаев выделение нового направления путем открытия филиала может быть, наоборот, более выгодно для лиц на УСН и перевода всего бизнеса на Основную систему налогообложения.
Тем не менее, в данной статье мы сконцентрируем внимание на налоговых преимуществах выделения из юридического лица компании на УСН (ЕНВД) или образование самостоятельного направления на льготном налоговом режиме, которое будет образовано в рамках работы индивидуального предпринимателя.
Повторимся, еще раз, что выделение нового направления бизнеса в рамках другой компании или ИП целесообразно, если только вы действительно собираетесь его развивать и привлекать новых клиентов, четко сумеете разделить ответственность между различными субъектами вашего бизнеса; а также ресурсы. Под «выделением» в данном случае подразумевается не выделение в том смысле, в котором это понятие используется в гражданском законодательстве (т.е. реорганизация), а фактическое возникновение из одной компании – двух. Такое разделение может произойти путем простой регистрации нового дополнительного юридического лица; увольнения «лишних» работников из прежнего юридического лица и прием их в новое. Несмотря на выгоду такого разделения, необходимо учитывать ряд нюансов при его проведении. Проанализируем конкретные ситуации.
Вариант 1. Выделяем компанию, занимающуюся производственной деятельностью, для экономии на страховых взносах с использованием конструкции давальческого договора. Соответствующие виды деятельности перечислены в п.8 ст.58 Закона от 24.06.09 № 212 ФЗ. И здесь мы не будем тратить время на их перечисление. Чтобы воспользоваться льготой по страховым взносам, необходимо, чтобы на соответствующий вид производственной деятельности приходилось не менее 70 % в общем объеме доходов. (п.1.4 той же статьи). Если из вашей компании можно выделить ту, занимается одним из таких видов деятельности – у вас появляется шанс значительно сэкономить на страховых взносах. Однако при налоговой оптимизации совершаются ошибки. Поэтому разберем на конкретном примере из практики, что при таком разделении стоит учитывать.
Пример
Компания на ОСНо занималась швейным производством и оптовой продажей сделанных изделий. Для оптимизации налогообложения и разделения функций производства и продаж было решено на основе прежней компании сделать два юридических лица: на УСН, занимающееся производством, и компанию на ОСНо, занимающуюся оптовыми продажами («поместить» компанию под УСНо не представлялось возможным, т.к. невозможно было соблюсти лимит по выручке). Какие преимущества на практике давало подобное разделение? Во-первых, компания-производитель теперь могла воспользоваться льготной ставкой по страховым взносам для своих сотрудников на основании. Во-вторых, частично такая конструкция помогала минимизировать налог на прибыль.
Приведем конкретные цифры. Допустим, раньше выручка компании составляла 200 млн. рублей за год (без НДС), а расходы (по налоговому учету) 100 млн. рублей за год без НДС. Входящий НДС составлял 20 млн. рублей, основная часть которого приходилась на закупку материалов. Таким образом компания платила налог на прибыль, рассчитанный следующим образом (200 млн.-100 млн.)*20%=20 млн. Теперь ситуация изменилась. Часть расходов осталась на производстве и составила 40 млн. рублей (без НДС), при этом около 5 млн. составлял входящий НДС, который упрощенец не мог принять к вычету, свою продукцию компания – производитель стала продавать своему единственному оптовому покупателю (элементу холдинговой структуры) на сумму 65 млн. рублей за год. Компания на УСН заплатит налог (65 млн.- 40 млн.- 5 млн)*15%=3 млн. Компания на ОСНО заплатит налог (200 млн.-65 млн. –(100 млн.-40 млн.) *20%=75 млн. *20%=15 млн. Итого совокупная налоговая нагрузка составила 18 млн.
Однако, в такой системе работы был и ряд минусов. Во-первых, совокупная налоговая нагрузка оставалась все еще достаточно высокой, во-вторых, при такой системе работы терялся НДС. Дело в том, что производственная компания, изначально находившаяся на ОСНо, закупало ткани для шиться изначально у компании, находящейся на ОСНО. Когда же производство оказалась на УСН, НДС оно, естественно, не смогло брать к вычету. Компания же на ОСНО, занимающаяся оптовой торговлей, его безнадежно теряла. Для того, чтобы исправить ситуацию, было решено не отказываться от схемы, а несколько изменить ее, для этого применить так называемый «давальческий» вариант, когда производитель выполняет изделия на сырье заказчика. Таким образом, оптовый продавец сам стал закупать ткани для производства и принимать его к вычету, что позволило сохранить НДС в схеме, а также уменьшить общую совокупную налоговую нагрузку, в том числе за счет уменьшения налога на прибыль.
Какие общие выводы следует извлечь из данного примера? Если из бизнеса выделяется юридическое лицо, занимающееся производством на УСН, при этом вторая компания продолжает работать на основной системе налогообложения для того, чтобы не потерять «входящий» НДС от поставщиков и максимально сэкономить на налоге на прибыль – лучше использовать давальческую схему (ведь у производства, как правило, есть большие расходы, связанные с закупкой материалов для него). Обратим внимание так же на то, что льготой по страховым взносам могут воспользоваться не только компании на УСН, занимающиеся соответствующим видом деятельности, но и те, чей вид деятельности подпадает под ЕНВД (письма Минздравсоцразвития РФ от 14.06.2011 № 2010-19, от 14.06.2011 № 2011-19, от 19.05.2011 № 1805-19). Однако не всегда такие сложные давальческие конструкции нужны.
Вариант 2 Если юридическое лицо, которое имеет право на льготу по страховым взносам, занимается оказанием услуг и не имеет больших затрат – лучше выделить его в самостоятельное юридическое лицо на УСН. Если юридическое лицо, которое может воспользоваться льготами по страховым взносам занимается оказанием услуг, такой сложной давальческой схемы можно не выстраивать. Ведь у организации, занимающейся оказанием услуг, нет больших затрат. В таком случае достаточно просто открыть новое самостоятельное юридическое лицо с соответствующим видом деятельности.
Например, если выделяется IT компания из ранее штатных работавших программистов. Так как речь идет об оказании услуг – материалов нет – потерянному входящему НДС взяться неоткуда. Стоит обратить внимание на то, чтобы воспользоваться льготой по уплате страховых взносов IT-компания не обязательно должна быть на УСН (ст.58 Закона «О страховых взносах») . Однако на практике, как правило, при выделении IT-компании для оптимизации страховых взносов, такая компания получается небольшой и вполне проходит под критерии, установленные НК РФ для упрощенцев. Для того, чтобы минимизировать налоги при помощи выделения IT-компании, необходимо получить лицензию. Вариант 3 Целесообразно выделить самостоятельное юридическое лицо, чтобы изменить структуру получаемой выручки и воспользоваться льготой по налогу на прибыль или льготой по страховым взносам. Выделение юридического лица может быть выгодно, если «непрофильная деятельность предприятия» мешает применению какой-либо льготной ставки по налогу. Например, компании, занимающиеся медицинской или образовательной деятельностью, могут воспользоваться нулевой ставкой по налогу на прибыль, если на эту деятельность приходится не менее 90% от выручки (ст.284. 1 НК РФ). Приведем пример удачной оптимизации.
Пример
Так, одна компания занималась одновременно образовательной деятельностью и деятельностью по оказанию консультационных услуг. Прибыль от этой деятельности распределялась как 60% на 40%. Выделение отдельного юридического лица на УСН и вывод на него непрофильных консалтинговых услуг помогло сделать это соотношение как 95% к 5%, то есть при сохранении той же самой выручки в группе компаний применить льготу по налогу на прибыль ноль процентов. Плюсом для такой оптимизации является не только налоговая экономия – но и отсутствие необходимости решать некоторые организационные вопросы для того, чтобы воспользоваться льготой. Так, пп.1 п. 3 ст. 284.1 НК РФ требует наличия лицензии для того, чтобы воспользоваться льготной нулевой ставкой по налогу на прибыль от образовательных и медицинских организаций. Но в данном случае, скорее всего, лицензия у образовательной организации уже была (исключение может составлять только случай, когда компания занималась краткосрочным обучением). Получать какие-либо лицензии и разрешения для второй организации не было надобности. Выделение непрофильной деятельности на самостоятельное предприятие может понадобиться не только для того, чтобы воспользоваться льготой по налогу на прибыль, но и для возможности использовать льготную ставку по страховым взносам. Мы уже писали о том, что ряд предприятий на УСН вправе применить пониженную ставку страховых взносов, но только в том случае, если профильная деятельность предприятия составляет не менее 70% (п. 8 части 1 ст. 58 Закона от 24.07.2009 г. N212). Если же процентная доля в общей массе выручки ниже, возможно стоит разделить и компанию на УСН на два, еще более небольших предприятия, переместив непрофильную деятельность в другую компанию. Однако иногда разделение, которое, на первый взгляд, кажется выгодным, может привести к налоговым потерям.
Пример
Так, в соответствии со ст. 58 Закона «О страховых взносах», компания на УСН, занимающаяся образовательной деятельностью, имеет право применять пониженную ставку при уплате страховых взносов. Компания на ОСНО, занимающаяся образовательной деятельностью, решила оптимизировать страховые взносы, и выделило из своей структуры юридическое лицо на УСН. Однако при подсчете совокупной налоговой нагрузки, выяснилось, что в целом компания теряла на налогах значительную сумму. Компания на ОСНо пользовалась льготой по налогу на прибыль (ставка составляла 0 процентов). По схеме – в компанию на УСН перемещался не только персонал, но и естественно та часть выручки, которая приходилась на их работу. Соответственно, вместо ставки ноль процентов приходилось с прибыли платит единый налог в 15 %. В результате при уплате налога на прибыль компания теряла большие суммы. Иначе говоря, приобретя одну льготу, компания потеряла другую. Если ситуация такова, что в результате разделения компания может приобрести одну льготу, но потерять другую, то стоит более внимательно изучить ситуацию. Если есть возможность распределить прибыль между двумя юридическими лицами так, чтобы в конечном итоге было выгодно – стоит остановиться на данном варианте; если же в целом совокупная налоговая нагрузка на предприятие возрастает – отказаться от него.
Прочитать другую статью автора о построении холдинговой структуры: